房地产开发企业税收收入和成本确认存在的问题

实际工作中，房地产开发企业税收结转收入成本的问题本身不是一个问题，但是因为对税收文件理解不到位或者说偏差进而就导致变成了一个真的问题。

我们在讲房地产开发企业税收结转收入和成本问题的时候，都避不开一个税收上的用词，就是“完工开发产品”，开发产品符合什么条件，应视为已经完工，有三个文件规定，国税发[2009]31号和国税函[2010]201号以及国税函[2009]342号文件。

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三条规定：

第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二） 开发产品已开始投入使用。

（三） 开发产品已取得了初始产权证明。

国税函[2010]201号国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知的规定：

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

现就房地产开发企业开发产品完工条件确认有关问题，通知如下：

根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

国税函[2009]342号国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复的规定：

海南省国家税务局：

你局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》（琼国税发[2009]121号）收悉。经研究，批复如下：　　

根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

我们的重点并不是来讲房地产开发企业开发产品完工条件确认存在的问题，而是税务确认结转收入成本的问题，而实际工作中，我们过多的着重点偏移到了开发产品完工的确认，进而导致过多的认为，只要房地产开发企业开发产品完工条件一确认，就应该在税务上确认结转收入和成本，其实上，这个观点是不太正确的。

房地产开发企业开发产品完工确认时点并不一定就是税务确认结转收入和成本的时点。

一定会有人提出来异议，而这个异议的依据一定是2009年31号文第九条的规定。

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第九条规定：

第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本”，在我们的理解中，“及时”就是“马上、立刻”的意思，所以，按照此条的规定，我们往往被教条的灌输成只要房地产开发企业开发产品完工后，就要立刻结转收入和成本的思想或者说认为。

其实上，并不是这样的理解的。

我们在这里不过多的谈论31号文的制定过程的复杂性和重要性，但，我们一定放心，制定如此重要的具有普遍约束力并反复适用的规范性文件，总局一定会是用词谨慎。

我们反过来继续看上面一句话，“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本”，这句话中有一个词是“结算”。

新华字典中对“结算”是这样定义的：

把一个时期的各项经济收支往来核算清楚。有现金结算和非现金结算（只在银行转账）两种。

什么意思？

通俗点讲，就是根据合同的约定，按照实际完成的成本支出的工程量，计算应付工程款，并按约定取得发票完成支付款项的行为。

这是一种行为，而不是一个金额。

也就是说开发产品完工后企业应及时结算其计税成本的意思是该支付的支付，该要发票的要发票，该入账不入账就不是结算的问题而是会计核算的问题了。

所以说，开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并不是我们理解的要及时结转收入和成本的意思。

继续讲

“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本”中的及时有多及时，是不是就是“马上、立刻”的意思。

也不是，继续看文件的规定。

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十五条规定：

第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

也就是说，“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本”中这个“及时”是一个时间段，是在完工产品的完工年度内这一个时间段结算计税成本就可以，并不是完工条件确认后，立刻马上就结算计税成本。

况且，即使是及时是立刻马上，上面已经阐述过，结算也不是结转收入和成本的意思的。

那么，房地产开发企业税收确认的收入和成本到底是什么时间？

继续看文件

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十五条规定：

第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

首先：我们先来说这句话中的“核算”。

新华字典中对“核算”是这样定义的：

企业经营上的核查计算：～成本。资金～。

也就是说，会计核算是指以货币为主要计量单位，通过确认、计量、记录和报告等环节,对特定主体的经济活动进行记账、算账和报账,为相关会计信息使用者提供决策所需的会计信息。

对于核算计税成本来说，就是通过一系列环节，计算出来计税成本的金额，这个金额才是税收结转计税成本的金额。

对于怎么核算计税成本，31文第四章有详细的管理办法，这里不再阐述。

其次：我们再来讲这句话中核算的时间。

“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后”。也就是说确定计税成本核算的终止日是在完工年度企业所得税汇算清缴前，其时间范围为1月1号到次年的5月31号之间任何一个时间点来进行计税成本核算的终止日。

所以说，房地产开发企业税收的结转计税成本确切的说是在完工后到完工年度企业所得税汇算清缴前任何一个时间点都可以，和及时不及时根本没有关系。

最后：我们来说实际工作

实际工作中，我们往往在开发产品完工后，税务机关就要求“及时”结转收入成本，这根本是没有税法的依据的，按照上述阐述，“结算”不是马上，而是在完工年度结算就可以；“核算”也不是马上，而是在完工后到完工年度汇算清缴前，那么凭什么要求企业马上要结转成本收入呢？。

税务机关为什么会有这个要求，按照他们的一贯思维，只要结转收入和成本，房地产开发企业就要补缴税款，这个认知是错误的。

1.  如果实际毛利额小于预计毛利额，是不是企业需要退税； 

2.    即使是实际毛利额大于预计毛利额，也不是在当期补缴税款， “同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”，我们看清楚了，差额不是计入当期，而是计入当年度。

另外一个，往往经常听到和看到所谓的专业人士分析什么时间点结转收入成本对企业有利或者不利，其实上，这个根本就没有税收筹划的依据，也达不到筹划的结果，因为，税收原理都没有搞明白，怎么去筹划的明白。

本来不想再写的，但是，我们只是讲了计税成本的税收确认时间点，而没有讲计税收入的确认是不是存在问题。

按照31号文的规定，房地产开发企业税收计税收入的确认是存在问题的。

首先：税收计税收入确认时间

国税发[2009]31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十五条规定：

第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

那么是不是企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，进而结转计税收入。

不是！

因为31号文通篇没有约定一个确认计税收入的前提条件，进而有可能会导致我们这样错误的认为。

在2009年31号文件出台前，和这个文件基本上一样的文件有两个.国税发[2003]83号 《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》和国税发[2006]31号 《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》

我们来看这个两个文件对房地产开发企业计税收入的确认是怎么规定的：

国税发[2003]83号 《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》第二条规定：

二、关于开发产品预售收入确认问题

预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润(或亏损)额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。

这里的所提及的第一条内容和2009年31号文件第六条规定的那4条基本上一样。

也就是说，预售开发产品完成后，才按照那4条规定计算销售收入，我们看清楚了，有一个前提的条件，开发产品完成后，所以说，没有完工根本就扯不到结转收入的问题。

当然，这条规定有一条的规定是致命的错误，就是实际利润额与预计利润额的差计入当期应纳税所得额，而2009年31号文件规定的是实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，规定的是计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

国税发[2006]31号 《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》第二条规定：

二、关于完工开发产品的税务处理问题

(二)开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

我们从这条规定也可以清楚的明白，房地产开发企业结转收入也是在开发产品完工后才进行的。

那么，为什么2009年31号文件没有像以上二个文件规定的在开发产品完工后才进行销售收入的结转确认的规定呢？

估计总局认为，已经二次进行文件明确了，本次就不再明确了。

当然了，这个原因不是主要的原因，31号文件的规定改变了我们一贯的思维模式，打破所有的原来税收规定和会计准则规定的做法，是非常难得的。

我们在实际工作中，以及在非房地产开发企业会计核算业务中，尤其是商品流通企业，都是按照配比的原则，一般都是结转收入的同时结转成本，国税发[2003]83号和国税发[2006]31号规定的也是“将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本”，而2009年31号文没有明确的结转收入的同时结转对应的计税成本的条文规定，而是明确了结转计税成本的时间，就是“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日”。

那么文件这样的规定是什么意思？

是以结转计税成本的同时来倒配比计税收入的结转。

其实上，这个非常容易理解，我们举个例子：

假如A企业2020年3月份开发产品完工，如果按照签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入确认为销售收入的实现而结转收入，而按照文件规定，计税成本的结转可以在2021年5月31日前进行结转，那么，是不是务必导致收入和成本严重不配比，这明显是不合理的。

所以说，2009年31号对计税收入的规定，就没有直接写明合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，而是根据计税成本的结转的时间同时结转计税收入。

2009年31号文对计税收入的确认规定也存在问题。

前面已经阐述，文件规定的房地产开发企业结转收入的前提是开发产品已经完工，实际工作中，什么是真正意义上的完工，一般并不是按照31号文件规定的那三条执行，因为那三条存在极大的问题，而是按照国税函[2010]201号《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》的规定执行，也就是说“当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工”。

按照《企业会计准则第14号—收入》第五条规定：

第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算

实际工作中，开发产品已经完工的条件一般是按照交付使用，对于房屋属于特殊的商品来说，已经交付使用而没有签订购房合同的情况基本上不可能，所以说，房屋的所有权相关的主要风险和报酬已经转移，企业对售出的商品失去了有效控制且收入的金额按照合同能够可靠的计量，那么就应该全额确认收入，和企业现时收或者没有收到钱没有关系。

因此来说，2009年31号文规定的计税收入的确定是存在问题的，应该约定的是在开发产品已经完工交付使用时年度，按照《房地产销售合同》或《房地产预售合同》约定的商品总额作为计税收入的确定，而不是以企业收到不收到钱为确认的标准。

2009年31号文件第六条前三条的规定：

　（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

严格上来说是预售收入的确定，而不是结转收入的确定条件。

当然了，2009年31号文件对于房地产开发企业来说是一个标志性文件，其重要性不可言喻，其对房地产开发企业的税收影响也是巨大的，但是，其存在的问题以及其制定的税收精神未被完全理解也是真的不少的！！！

文章来源：南山之南财税工作室