关于销售地下储藏间的涉税处理要点、风险和注意事项
在实践中，地下储藏间通常都是利用利用房屋主体桩基、架空层等地下基础设施的空余空间形成的储藏室，这种结构的储藏室与房屋是一体的，一般没有产权，经过单独改造可以形成储藏室。目前呼和浩特地区地下储藏间的处置方式主要有以下几种：销售永久使用权、长期租赁、销售住宅附赠和移交全体业主。不同的处置方式涉税处理也各不相同，且优劣势并非绝对。需要代入到实际经营状况中具体分析。本文仅就涉税处理及注意事项展开分析。
一、销售永久使用权
（一）增值税
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
销售地下储藏间的增值税政策较为明确，即按照销售不动产缴纳增值税。因此，如果销售地下储藏间采取预收款的方式，则房地产开发企业还负有增值税预缴义务；当然，地下储藏间销售一般是在项目竣工验收，首次确认产权后进行，属于现售行为，所以在取得地下储藏间销售收入时，要及时计提销项税额；此外，还需要注意土地价款抵减销售额时，“当期销售房地产项目建筑面积”和“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下储藏间建筑面积。
（二）企业所得税
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”第二十七条规定：“开发产品计税成本支出的内容如下：……。（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”
根据上述政策规定，销售地下储藏间因为成本倒挂和去化慢的原因，最好的税务处理方式就是参照国税发【2009】31号文第三十三条规定，理解为利用房屋主体桩基、架空层等地下基础设施的空余空间形成的储藏室，作为公共配套设施进行处理。发生的成本在公共配套设施费科目归集后再分配给可售建筑面积，销售取得的收入在收到年度一次性确认收入，不再分摊开发成本。目前税收法律及政策规定方面并无对国税发2009年31号文引用的“地下基础设施”进一步定义，按照建筑学的理解，房屋主体结构是基于地基基础之上，接受、承担和传递建设工程所有上部荷载，维持上部结构整体性、稳定性和安全性的有机联系的系统体系，主体结构和地基基础一起共同构成的建设工程完整的结构系统。地下基础设施一般包含地下室、桩基础、钢筋混凝土基础、砖基础、毛石基础、地下室防水工程、钢结构等。
支持这种税务处理方法的除了国税发【2009】31号文第三十三条规定，还有2011年03月21日国家税务总局纳税服务司的一个网络问答。问：房地产企业利用地下设施修建了地下车库，并将该车库转让取得收入。根据国税发〔2009〕31号文件第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。请问，文件中所称“作为公共配套设施进行处理”是否指该车库无论是否对外销售，均一次性计入开发成本，待停车场出售时，一次性确认收入而不能结转成本?答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。
当然，如果税务机关并不认可这种处理，而是要求企业按照营利性的配套设施应作为开发产品进行处理，因为地下储藏间的销售特性，以及房地产企业多为项目公司的情况，那么企业可能会面临前期多缴纳企业所得税、后期又形成亏损得不到弥补的窘境。
（三）土地增值税
《关于土地增值部分政策问题解答的通知》（国家税务总局内蒙古自治区税务局财产和行为税处2021年10月26日）规定：为了进一步推动土地增值税管理工作，现就各盟市局近期提出的共性政策问题给出如下执行意见。……
2、无产权的地下车库（位）等清算问题。
我区转让无产权地下停车位永久使用权土地增值税清算如何把握？
财行处意见：
2014年11月下发的《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》内地税字〔2014〕159号规定：对房地产开发企业建造的可售地下车库(位)，已取得房产证和土地使用证的，按照非住宅类型房地产清算。对房地产开发企业利用地下建筑和按政府规定建造的地下人防工程改造的不可售地下车库(位)，建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的(以产权转移登记、公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓为判断依据)，其成本、费用可以扣除。对房地产开发企业转让不可售地下车库(位)的，不征收土地增值税，同时享有的成本费用也不予扣除。
2020年11月总局财行司2020年第1-30期财产行为税工作周报“问题解答”与“政策指导”汇编中答复：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第四条第三款规定，转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围，计算收入，并扣除相应成本费用。无产权地下车位原则上应分摊土地成本。
综上所述，对于房地产开发企业转让无产权地下车位永久使用权，我区的土地增值税政策作出调整。为了保持全区转让无产权地下车位永久使用权预征和清算政策执行的对应性和一致性，以及综合考虑总局政策执行口径明确后我区各地执行新政策的实际情况，我处给予以下执行意见：执行时间原则上把握“老项目用老办法，新项目用新办法”，即对于2021年12月31日前取得《建设工程规划许可证》的项目，清算政策按照《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》（内地税字〔2014〕159号）文件第三条规定处理，同时不纳入预征范围；对于2021年12月31日后取得《建设工程规划许可证》的项目，清算政策按照总局财行司2020年第1-30期财产行为税工作周报“问题解答”与“政策指导”汇编中答复处理，同时纳入预征范围。无产权地下储藏间比照无产权地下车位执行。
虽然上述政策只是针对无产权地下车位给出的征管口径，但如果是所谓的“新项目”，则要求无产权地下储藏间也比照执行。而如果是“老项目”，将地下储藏间成本返算到地上可售面积，仍有可供商讨的余地。这是因为一来内地税字[2014]159号文件只规定了地下停车位的土地增值税处理方法，而未明确地下储藏间是否比照执行；二来根据建筑法对建筑物的相关规定，幢建筑物一般是由基础、墙体（或柱）、楼地层（或梁）、楼梯、屋顶、门窗等六大部分组成。而基础是建筑物地面以下的承重构件，它支撑着其上部建筑物的全部荷载，并将这些荷载及自重传给下面的地基。地下基础设施属于建筑物不可分割的一部分，没有地下基础设施的建造，房屋主体结构是不可能凭空而起的。因此，利用地下基础设施改造的地下储藏间的首要属性，是支撑地上建筑物，其发生的建造成本应该分摊在地上可售面积中扣除。至于改造为储藏室而发生的改建成本，才可参照内地税字[2014]159文件无产权地下车位的相关条款，销售收入不征收土地增值税，相应的成本费用不予扣除。
如果以上交涉无果，地下储藏间的土地增值税处理，要么参照内地税字[2014]159文件中关于无产权地下车位规定，要么就按照国税发[2006]187号文件规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
近日，国家税务总局驻北京特派员办事处检查内蒙古呼包鄂三市房地产开发项目土地增值税清算审核情况，对于不可售地下建筑的土地增值税处理提出一些意见。例如北京特派办认为地下储藏间因为无产权，应计入不可售建筑面积中的“不允许扣除的面积”，在首次成本分摊时，按照不可售建筑面积占总建筑面积的比例予以剔除；如果地下储藏间建成后未售且产权属于全体业主所有，如作为公共配套设施处理，应有相应的移交手续（移交给业主委员会，如业主委员会未成立，暂移交给物业公司代管）和在房地产项目显著位置公告并被全体业主知晓。
（四）印花税
2021年5月7日发文单位：国家税务总局内蒙古自治区税务局网络答复：
问：转让无产权车位的使用权，是否缴纳印花税？答：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)附件《印花税税目税率表》规定，产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同。根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。因此，销售无产权的车位，不属于印花税征税范围，不应贴花。
企业销售无产权地下储藏间和销售无产权的车位一个道理，由于不需要到政府管理机关办理登记注册，不属于印花税征税范围，不缴纳印花税。
二、长期租赁
（一）增值税
财税〔2016〕36号规定转让建筑物有永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。关于“永久使用权”的认定各地标准不一，一般来讲，一次性收取租金二十年以上可视为转让“永久使用权”。根据《内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答二（不动产部分）》规定，地下车位永久租赁行为增值税税目如何适用问题。《合同法》规定，租赁合同超过20年无效。对永久租赁，按财税〔2016〕36号文件规定，应按销售不动产处理，适用11%增值税税率（目前为9%）。可见，内蒙古地区税务机关在实际征管中遵循了“实质重于形式”原则，房地产企业将无产权的地下储藏间对外出租时，所签订租赁合同约定租期为20年（含）以上，并一次性收取租金的，按转让建筑物永久使用权，依“销售不动产”的规定征收增值税。
如果地下储藏间所在区域位于人防工程范围之内，根据《中华人民共和国防空法》规定，按照国家有关规定修建的战时可用于防空的地下室，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。也就是说，防空地下室的所有权属于国家政府，房地产企业作为建设方拥有使用权和收益权，如果签订防空地下室销售合同，对于房地产企业来讲要承担合法合规性的风险。因此，房地产企业通常签订的是长期租赁合同。这种情况下《内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答二（不动产部分）》也有特殊规定，即纳税人将人防工程建成商铺、车库，对外一次性出租若干年经营权的，属于提供不动产租赁服务。虽然不论是按销售不动产，还是按不动产租赁缴纳增值税，其税率或征收率是一样的，不会额外增加增值税的税负。但对其他税种的影响却不容忽视，例如按照不动产租赁缴纳增值税，必然绕不开从租计征房产税的问题。
（二）房产税
事实上，如果签订了地下储藏间长期租赁合同，不论是利用地下基础设施改建的储藏间，还是利用地下人防工程改建的储藏间，都会面临从租计征房产税的风险。虽然在增值税方面，税务机关根据“实质重于形式”原则，分别作出不同规定。但不排除在房产税征管口径上，税务机关会依据合同的形式，做出“形式重于实质”的判断。
根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。如果房地产企业给地下建筑办理了“大产权”，则意味着房地产企业是地下储藏间的产权所有人；如果地下储藏间的产权属于全体业主，但房地产企业又未向业主移交，则意味着房地产企业是房产使用人。以上两种都是房产税的纳税义务人。
2021年1月26日，内蒙古12366纳税服务平台的一个关于“呼和浩特地下无产权车位（非人防）转让永久使用权是否缴纳房产税？是否缴纳土地增值税，成本是否可在土地增值税种扣除”的网络答复，也倾向于房地产企业应按照《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号）规定，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
（三）企业所得税
长期租赁地下储藏间和销售永久使用权地下储藏间的企业所得税处理基本相同，房地产企业一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税，合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。同时建造地下储藏间的成本应当作为公共配套设施进行税务处理。
（四）土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，只出租地下储藏间的行为，因为没有发生所有权的转移，不需要缴纳土地增值税，相应的成本费用也不允许在土地增值税清算时扣除。当然也可以如前文所述，争取将地下储藏间的建造成本往必须发生的建筑基础方面靠拢，返算到地上可售面积。
（五）印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》后附《印花税税目税率表》，财产租赁合同范围包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花。因此房地产企业出租地下储藏间应按照财产租赁合同缴纳印花税。
三、附赠
（一）增值税
由于国家税务总局层面目前并没有明确的政策，对于买房赠送地下储藏间是否视同销售进行明文规定。在征管实践中，不排除某些税务干部片面理解“赠送储藏间”的含义，将其剥离出来单独看待，而非与购买房屋的前提结合起来综合定性。因此，虽然某些征管口径宽松的地方，如《广东国税营改增试点行业纳税遵循指引》“2.42 房地产开发企业销售房地产开发项目的同时赠送车位或储物间,在购房合同中明确注明赠送车位或储物间的行为，且不再就赠送车位或储物间与购房者签订合同、不单独为购房者开具发票的，可认为其赠送车位或储物间的销售额已经包含在销售房地产项目的销售额中，因此赠送车位或储物间行为无需视同销售。”但限于文件的适用性，只能借鉴而不能援引。因此，在实操过程中为了证明所谓的“赠送”并非无偿赠送，需要从发票开具与合同签订两个方面予以配合。
根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，企业在开具增值税发票时，应将住宅和地下储藏间在同一张发票上分别注明，否则又会引起赠送的地下停车位属于折扣销售还是无偿赠送的争议。
由于房地产的特殊管控模式，网签合同中主合同部分其实很难体现出赠送的相关内容，从而导致不论是企业所得税上按市场公允价格分摊收入，还是增值税上的折扣金额，难以取得一个强力佐证信息。因此，我们建议在网签合同的后附附件中，或单独约定赠送事宜，包括赠送储藏间的位置、金额，或再单独签订一个补充协议作为主合同的附属合同，对赠送储藏间的起因、具体位置和金额、以及主合同中交易价格中包含赠送的储藏间价格等信息进行补充说明，即总交易价格是由两部分组成：房价和储藏间价。
（二）企业所得税
由于房开企业赠送的地下储藏间，仍然属于本企业自己开发的产品范畴。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”
根据上述文件规定，这里的买房赠储藏间同我们日常中赠送的视同销售并不一样，需要视同销售的赠送特指无偿赠送的情况，这里房开企业的赠送显然不属于无偿赠送。所以上述国税函[2008]875号文件实际上将其界定为捆绑销售，基于这种思路，不需要再将赠送的储藏间再视同销售交纳企业所得税，处理为捆绑销售即可。而成本处理参考上文分析。
（三）土地增值税
不论赠送的是地下储藏间永久使用权还是长期使用权，在土地增值税清算方面，地下储藏间的收入确认取决于增值税和企业所得税的处理，如果账务处理按照买一赠一分别确认了收入，且合同签订和发票开具都能予以佐证。那么土地增值税清算时，完全可以从房地产企业取得的销售价款中将附赠地下储藏间对应的部分予以剔除。同时，按照销售永久使用权或长期租赁分别去做地下储藏间成本费用扣除方面的工作。
四、移交全体业主
地下储藏间移交给全体业主，意味着产权压根就不属于房地产企业，增值税无需视同销售，不做涉税处理。企业所得税和土地增值税可按照公共配套设施进行税务处理。
文章来源： 房地产财税咨询
