房地产企业收入确认时点辨析

关于房地产企业收入在什么时点确认收入的问题，发现还是有部分财会人员搞不清楚。我们今天就追根溯源，谈谈房地产企业收入时点的话题。

一、会计确认收入的条件

《企业会计准则第14 号——收入(2006)》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在了解以上5个条件之后，我们要知道：

（1）五个条件同时具备，缺一不可。

（2）满足五个条件的最后一个条件的时间，就是房地产企业确认收入的节点。

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二、财会[2017]22新收入准则确认收入的条件

第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。【点击学习：税案 || “新收入准则”下房地产企业收入确认的税会差异及纳税调整】

对于新准则，我理解的也不是很透彻，仅就粗浅了解的和大家谈谈。

房企现房销售显然是不满足上述三个条件的，属于时点履约，仍然按照旧收入准则确认收入的时间来操作。

我们看看期房的销售：

第一个条件：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

——由于销售的是期房，因此在签订合同的时候，业主并没有取得商品房，因此不符合确认收入的条件。

第二个条件：客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

——商品房在未交付之前尚属于“在建工程”，显然业主不可以控制，也不符合。

第三个条件：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

——房产企业不可能按照工程进度收取业主的款项。

因此，我理解房地产业，新老收入准则没有变化。还是在商品房交付节点确认收入比较合适。

三、房地产开发流程

房地产企业开发流程一般是：立项---拿地---前期设计---建造商品房主体（同时有可能取得预售证，预售房子，签订销售合同，有可能通过602开具发票）----建造基础设施（绿化、道路等）----建筑主体竣工决算----房管部门备案-----确权（办理大证）-----交房（业主在钥匙托管协议上签字）-------业主持发票缴纳契税-------业主拿着契税完税证办理房屋产权证。

依据收入准则，在以上流程中，房地产企业在哪个节点确认会计收入呢？

实务中答案五花八门，有以签订合同作为收入时点，有以交房节点作为收入时点、以开具发票为时点、还有以收到预收款作为时点，更有以决算节点作为收入时点。

根据我列示的流程，我的观点，依然是在“交房”节点会计确认收入。当然，不排除有些房地产企业为了及时回笼资金，在没有竣工决算之前，有可能“交房”，在这种情况下，竣工决算就是确认收入的时点。

四、收入确认节点对税收的影响

（1）对增值税的影响：

收入确认时点，就是增值税纳税义务发生时间，如果是一般计税方法，收入确认时点就是计算销项税金的时点；如果采取简易计税方法，就是计算增值税应交税金的时点。【点击学习：视点︱房地产&建筑行业收入确认解析】

会计分录形成固定的铁三角关系：

借：预收账款

贷：主营业务收入

       应交税费----应交增值税—销项

大部分省营改增解读强调：房地产企业纳税义务发生时间为合同约定交房时间，如果提前交房的，以实际交房时间作为增值税纳税义务发生时间。遵循了合同约定与交房时间属早原则来判定。

我个人理解，房地产企业增值税纳税义务发生时间，与会计确认收入时间是重合的，二者没有差异。

（2）对企业所得税的影响：

收入确认的时点，是房地产企业确定计税成本的终止日，是企业所得税调整“预计毛利额”和“实际毛利额”的年度。

（3）对土地增值税的影响：

收入确认的时点，是确认土地增值税是否达到清算条件的节点。

是否达到百分之85 的销售比例,是判定是否进行“通知清算”的一个标准，而这个标准的前提就是“竣工决算”。

国税发[2009]91文件规定：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在百分之85以上，或该比例虽未超过百分之85，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。

综上，会计依照准则确认收入的时点，是影响房地产企业三大税种的重要因素，一定要在实际工作中准确把握，不得提前，也不得滞后。   

现实中，部分企业因为利润的需要，会提前确认收入；部分企业为了拖延企业所得税或者土地增值税清算，会迟迟不做收入处理。这两种做法，均存在税收风险，大家要注意防范。

房地产开发企业收入确认时点税会差异

一、新准则下，房地产开发企业销售房屋何时确认收入？

新收入准则以“控制权转移”代替“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断依据。按照新收入准则的规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

那么，对于房地产开发企业销售房屋这项业务，是按时点来确认收入，还是按时段来确认收入？

根据准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

【房地产行业适用分析】在房屋交付之前，客户无法取得相关经济利益，房地产开发企业商品房销售无法满足该条件。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

【房地产行业适用分析】显然，一般情况下房地产开发经营业务无法满足该条件，在交付之前，客户并不能控制在建的房屋。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【房地产行业适用分析】商品房销售合同签订时就已经明确了具体的房号，限制房地产开发企业不能轻易地将商品房用于其他用途，前半句可以满足；后半句“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。假设房子竣工了但由于客户原因退房，根据国内现有的法律规定，房地产开发企业并无法保障能取得全部成本加合理利润，所以这一条也不满足。

综上所述，房地产开发企业销售商品房应按时点确认收入更为合理，即在客户取得商品房的控制权时确认收入。

那么，按时点确认收入应如何判断客户是否取得控制权？

根据新收入准则第十三条规定，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

【房地产行业适用分析】准则所列的上述几个迹象，笔者以为在房地产开发企业里面可以翻译为以下几个条件：买卖双方签订销售合同并已完成网签备案手续 & 房地产开发产品已完工并已完成竣工备案手续 & 收到客户的全部购房款或取得收取全部购房款权利(如银行同意发放按揭款) & 办理了交房手续，或者根据购房合同约定的条件视同客户已接受。

即，一般是在“交房”时点确认收入的实现。

二、增值税纳税义务发生时间

根据财税[2016]36号文件规定，增值税纳税义务发生时间为：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

【房地产行业适用分析】房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发房地产项目的，其纳税义务发生时间以合同约定的交房时间、实际交房时间、开具适用税率增值税发票时间三者孰先的原则确认。

三、企业所得税收入何时结转？

根据国税发[2009]31号文件第三、六、九及三十五条规定，

“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：①开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；②开发产品已开始投入使用；③开发产品已取得了初始产权证明。

开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。”

【分析】所以，房地产开发企业销售房屋 应在完工年度 将已正式签订《房地产销售合同》的部分确认收入，并结转相应计税成本。

四、总结

【会计收入】在交房时确认；

【增值税】纳税义务发生时间以合同约定的交房时间、实际交房时间、开具适用税率增值税发票时间三者孰先的原则确认；

【企业所得税】在完工年度确认。

文章来源： 房地产财税咨询