虚增成本费用补税罚款3600万：一案透视房开企业四大税务风险

A公司是一家房开企业，开发甲小区项目。B公司系A公司关联企业，主要从事建筑施工服务。A公司分别于2012年7月、2013年1月、2015年9月与B公司签订施工合同，约定B公司为甲小区项目提供施工服务，合同总金额1.42亿元，取得B公司开具的营业税建筑发票共计1.32亿元。2010年至2019年期间，C公司向A公司提供活动策划或顾问服务，A公司支付并实际申报列支销售费用1177万元。税务机关认定：2010年至2019年期间，A公司存在以下违法事实：

（一）虚增开发成本

A公司为将不能税前列支的股东分红、管理费用、财务费用等项目予以税前扣除，通过与B公司虚构业务、资金回流的方式，让B公司为自己开具与实际经营情况不符的发票，虚增工程开发成本3715万元，并用于列支成本。

1、结合电子数据、银行流水，2012年，A公司向B公司转账1462万元，2013年，A公司向B公司转账2127万元，B公司扣除手续费后，通过江某等个人账户回流给A公司，共计3715万元。

2、结合A公司内账情况，A公司内账记载截至2018年，A公司共支付B公司建筑安装工程费9547万元，与实际结算金额能够对应，与取得发票金额相差3715万元。

（二）虚增销售费用

A公司通过与C公司虚构业务、资金回流的方式，虚增销售费用584万元。

1、结合合同条款，A公司与C公司约定按销售收入比例提取佣金，但A公司实际按照定额支付佣金金额，且在2017年A公司已处于销售尾盘阶段，但仍与C公司签订四份佣金合同合计299万元，不符合常理。

2、结合资金支付及银行流水，A公司与C公司金额往来的收款人均与A公司存在关联关系，且存在资金回流现象。

3、结合发票取得情况，2016年至2019年期间，A公司与C公司之间共有267万元营销策划费或宣传活动费为现金支付或委托收款且无收据。

4、结合A公司内账情况，其2010年至2019年销售费用合计为592万元，与电子数据等所列示的数据相同，与列支的1177万元相差584万元。

（三）未依法分摊成本

A公司未对甲小区项目的土地成本和其他成本进行区分，也未按照可售面积对项目的土地成本和共同成本进行分摊，导致应纳税所得额计算不准确。

（四）税务机关的检查结果及拟处罚情况

1、认定A公司在2011年至2019年期间，通过虚假合同、资金回流支付手续费、内外账等方式，少计应纳税所得额，依法进行成本分摊调整后，确认合计少缴企业所得税1083万元。

2、因A公司已经在2017年进行土地增值税清算，且清算已由主管税务机关审核，税务机关针对A公司虚增的开发成本3715万元，对其土地增值税申报情况进行调整，认定其少缴土地增值税395万元。

3、认定2010年至2019年期间A公司通过虚增营业成本和销售费用，造成少缴企业所得税和土地增值税合计1478万元的行为属于偷税，拟对其少缴税款处罚款2217万元。

实践中，税务机关认定业务真实性主要围绕货物流、资金流、发票流、合同流展开检查。相比于真实业务，虚构业务在“四流”上存在一定瑕疵。房开企业在没有真实业务的情况下虚增成本、扣除项目，从而少缴税款的，构成偷税，首先会引发企业所得税、土地增值税纳税调整风险，需要补缴少缴的税款，加收滞纳金，并承担0.5倍到5倍罚款。如果虚增成本的凭证系增值税专用发票，对于抵扣的进项税额也属于少缴税款范畴，需作进项转出，补缴税款、滞纳金并加处罚款。同时，虚开税款数额在十万元以上，或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，还可能被移送司法追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。虚增成本主要通过虚构合同、资金回流等方式实现。

（一）虚构合同

目前，常见的虚构合同形式主要包括三种：一是与关联公司约定的工程造价单价明显偏高；二是将已经包含在总合同中的工程建设单独、重复签订虚假合同；三是通过虚构补充协议，增加工程成本。

本案中，A公司虚增工程成本及销售费用均采取了签订补充协议的方式。上述业务之所以被认定为虚构业务，主要有两方面的原因：从时间上看，A公司与B公司的施工补充协议系在相应项目工程竣工后签订，A公司与C公司的部分佣金协议也系在项目已进入尾盘销售阶段后签订，明显不具有必要性与合理性。从内容上看，A公司向C公司支付佣金的付款方式与其合同约定不一致，也与房地产行业佣金支付的惯例不符，难以与其他证据材料相互印证来支撑业务真实性。

（二）资金回流

资金回流指的是企业间通过对公账户收付资金，通过私人账户又回流到付款一方的私人账户。存在资金回流不一定是虚开，没有资金回流也并非就能排除虚开的嫌疑，但资金回流始终是认定业务真实性，把握虚开风险的重要抓手之一。根据《税收征收管理法》第五十四条第（六）项的规定，税务机关有权查询纳税人银行存款帐户。随着税收大数据大大提高了税务监管能力，银税互通也为税务机关发现税收违法提供了一条可靠的途径，纳税人资金存在可疑情形的，极易触发税务预警。

本案中，A公司与B公司签订合同虚构业务，通过A公司公户向B公司转账，B公司再通过私人账户，将款项支付给与A公司存在关联关系的收款人私户，在体外实现资金循环。资金循环过程中，B公司扣除相应的手续费，向A公司虚开发票。A公司与B公司之间部分业务不存在真实合意，走账仅仅是为达到支付手续费与开票的目的。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）的规定，企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。对于已销开发产品，其计税成本应按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认，并可以在当期按规定扣除。

本案中，A公司未对其甲项目成本进行区分，违背了上述成本扣除的税务处理规则，导致在成本列支不实的基础上，错误认定了成本发生时间，使得相关成本未能在实现销售的当年得到结转，而在以后年度集中结转，造成成本核算违背收入与成本配比的原则，税务机关有权对该项目的土地成本和其他成本进行区分，并对各期工程结转的成本进行纳税调整。

（一）违规扣除不得扣除的项目

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》，向投资者支付的股息、红利、税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失、不符合条件的捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、非银行企业内营业机构之间支付的利息、超过限额的业务招待费、广告费和业务宣传费支出、与取得收入无关的其他支出不得扣除。如果企业通过将上述支出转化为一些可以扣除的名目予以违规扣除，不仅应当进行纳税调整，还可能构成在账簿上多列成本的偷税行为。

本案中，A公司将股东分红、B公司的管理费在税前予以扣除，违背了上述规定。一是股东分红是以公司税后利润支付的，不应在税前扣除；二是A公司向B公司支付的管理费系为促进业务发展而产生的，不属于与其取得收入直接相关的支出，也不应在税前扣除。A公司对上述支出予以违规扣除的行为属于偷税，应当被纳税调整。

（二）扣除无票支出项目

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第五条的规定，企业发生支出应取得税前扣除凭证，作为税前扣除的依据。对于增值税应税项目，原则上以发票作为税前扣除凭证。对房地产企业而言，企业在归集计税成本或扣除项目时，对于其应当取得但未取得合法凭据的，则不得计入上述成本。根据《土地增值税暂行条例实施细则》《土地增值税清算管理规程》，土地增值税扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、财务费用及与转让房地产有关税金，也要求提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除或不能据实扣除。虽然土地增值税法规没有一律要求以发票作为扣除项目确认凭证，但在地方征管实践中，对大多数扣除项目都以发票作为确认的基础。

本案中，2016年7月以来，A公司以现金支付等方式向C公司支付巨额销售费用，既未取得发票，也未取得收据等其他可以证明支出真实发生的凭据，A公司对上述支出予以税前扣除存在巨大的虚列成本风险。在土地增值税方面，对于A公司支付的利息费用，只有能够提供金融机构证明的，才可以据实扣除，如相关利息产生于关联企业借款，则只能按照法定比例扣除，可能产生扣除金额低于实际支出的风险。

“两套账”即内外账，内账对内提供，能够相对真实地反映企业经营情况，外账对外提供，用于报税和应对外部检查。随着全面数字化的电子发票正式实现试点全覆盖，税务监管将进一步体现全方位、全业务、全流程、全智能的精准监管，发挥“以数治税”的优势。未来再想通过两套账偷逃税，无疑存在巨大的税务风险。两套账即纳税人存在账外经营的情形，纳税人存在在外账上多列支出、少列收入的行为，可能被定性偷税，不仅需要补缴税款、滞纳金，还将承担不缴或少缴税款0.5倍以上5倍以下的罚款，甚至被追究逃税罪的刑事责任。

本案中，A公司通过在外账上虚增成本和销售费用，少缴了企业所得税和土地增值税，已经被定性偷税并处罚，如果A公司后续无法按期缴纳税款、滞纳金及罚款，还可能被移送公安追究逃税罪的刑事责任。需要强调的是，本案中存在多项税收违法行为竞合的现象，即同一行为可能同时构成账外经营、虚增成本、违规扣除，对于违法行为竞合的，根据一事不二罚的原则，只能进行一次行政处罚。

本案中，税务机关通过调取涉案企业的合同与结算单等业务资料、电子数据与银行流水等财务资料，结合其已经掌握的涉税资料，发现了A公司虚增成本、虚列销售费用的税收违法行为。例如，A公司与B公司的施工补充协议约定的造价偏高，而结算单、内账记载的金额偏低，发现A公司工程成本列支不实的异常情况；又结合电子数据和银行流水，发现A公司与B公司之间的资金收付异常、存在资金回流，强化了其不具备真实交易，虚增成本的事实认定。

可见，通过证据间的矛盾，税务机关可以发现企业开展业务的异常情况，而通过能够相互印证的证据，税务机关能够还原真实的交易往来，对税收违法行为的性质和程度作出认定。对于纳税人来说，应当清醒地认识到当前税务监管的精准性，以及税务机关查处虚开偷税行为的力度，重视对于税务风险的事前防范。纳税人应当全面记录开展业务的过程，妥善留存合同、记账凭证等，形成能够相互支撑的业务资料。对于自查发现既往业务存在风险的，纳税人应当积极寻求专业人士的帮助，避免税务风险进一步扩大。