临时样板房如何财税处理

  房地产开发商在主体外修建临时样板房，这些样板房多为临时建筑，最终会被拆除。这些在红线内主体外建造临时样板房费用如何进行财税处理？

一、临时样板房拆除损失，相应进项税的抵扣。临时样板房属于在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额可一次性抵扣。样板房被拆除，相对于企业来说是一种损失。在增值税上，非正常损失的进项税不能从销项税额中抵扣。所称非正常损失，指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。建造的临时样板房被拆除，显然不属于因违反法律法规被依法拆除的情形，因此，不需要做进项税转出。

二、临时样板房的企业所得税处理。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六大项。其中间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。临时样板房发生的费用是否属于“项目营销设施建造费”范畴呢？“项目营销设施建造费”是所开发项目直接发生的广告设施及发布费、销售环境改造费、售楼处装修装饰费、样板间费用等间接费用。因此，按照国税发[2009]31号相关规定，主体外的临时建筑样板房符合“开发成本----开发间接费----项目营销设施建设”条件，可以作为开发产品计税成本在企业所得税前扣除：能够分清成本对象的，直接计入成本对象，不能分清负担对象的，按建筑面积法分配至各成本对象在所得税前扣除。

三、临时样板房的土地增值税处理。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。由此可见，土地增值税扣除的开发间接费用并未明确包括“项目营销设施建造费”。2010年8月23日，国家税务总局纳税服务司解答的相关内容如下：房地产企业在开发小区内、主体外修建临时建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出，不得在销售费用中列支。从税总纳税服务司的解答中不难看出，房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，不得在土地增值税税前扣。在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，也不允许作为加计扣除的基数。此种情况下，营销设施的费用实质是企业为实现整体销售收入而必须发生的，售楼部建造成本、装修费、样板间装修费用应计入销售费用，按照开发费用扣除，依土地增值税实施细则规定，与其他开发费用合并按土地与开发成本之和计算扣除。

四、临时样板房的房产税处理。房产税是以房产为征税对象。所谓房产，是指有墙面和立体结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生活、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所。临时样板房是符合“房产”定义。《财政部 税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（财税地[1986]8号）第二十一条规定，凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。显然，临时建造样板房不属于财税地[1986]8号文件第二十一条免征房产税的列举范围。

《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第三条规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”由于根据房地产开发企业会计处理的相关规定，临时设施的售楼部、样板间等营销设施归集的成本费用，只有建造成本，没有包括土地成本。因此，按照财税[2010]121号规定，房地产开发企业在计算为销售房屋而建造的售楼部、样板间等营销设施的房产税时必须要进行纳税调整。

五、临时样板房的会计处理。会计制度规定，营销设施的建造费应归集为固定资产，计提折旧计入“销售费用”。而企业所得税规定营销设施的建造费要计入开发间接费用，而不是计入固定资产。需要注意的是，营销设施既然没有计入固定资产，税法规定也就不需要计提折旧了。也就是说企业所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要一次性计入开发成本。

为尽量减少税会差异，本人建议：将临时样板房费用直接计入开发成本，与企业所得税保持口径一致。

文章来源：纪宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所