再议已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除？

笔者在2019年7月曾经写过一篇原创文章《已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除?》(文章附后)，近期又有客户咨询笔者，到底已经开具发票尚未支付的工程款能否在土增前扣除?笔者梳理成以下观点，供各方参考：

目前国家税务总局层面对此没有明确规定，各省税务局对此看法不一，除了质保金在国税函2010年220号文件有明确规定外，各省对此主要争议在于是否支付，有些省份比如广州强调在土增清算结束前完成支付就认可，而大部分省份则对此没有规定。

部分省税务局对已开发票没有支付工程款不允许扣除(质保金除外)主要担心有两点：

01.在土地增值税清算环节，出现大额已开票未支付的工程款，不符合正常商业逻辑，存在虚开发票、虚列成本的嫌疑，贸然扣除存在重大执法风险;

02.从政策制定角度更鼓励开发商支付工程款，防止拖欠工程款和民工工资，引起项目纠纷。

笔者认为只要工程项目业务真实，结算资料清晰，在土地增值税清算时取得发票就可以在土地增值税前扣除，是否支付属于债权债务范围，取决于项目结算进度、工程质量、资金实力等。

在以票控税的大环境下，取得工程款发票意味着上游已经完税，上游完税下游不允许扣除即出现明显不合理。

附录——

已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除?

德居正财税咨询         2019-07-02

1、案例

2018年10月份，某市A房地产开发公司在进行土地增值税清算过程中与主管税务局委派的清算B事务所发生争议，具体如下：B事务所发现A公司的账面列支的总包方建安成本总计120000万元，实际已经累计支付100000万元。截止清算日，项目已经竣工交付，尚有20000万元已经取得工程款发票但尚未支付，B事务所认为工程已经竣工交付，虽然取得了工程款发票但是并未支付，不得计入土地增值税清算可扣除项目，随与A企业财务人员发生争议。请问：已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除?依据是什么?

2、争议焦点

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，计算增值额的扣除项目中建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。同时国税发2009年91号文件第二十一条第一款、第二款对这个问题进行了补充，具体如下：(一)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

从上述两个文件我们看到了要满足土地增值税扣除项目的建筑安装费需要满足三个条件：一是必须是实际发生的;二是必须取得合法凭据;三是出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费(自营方式暂不讨论)。那么问题来了，对于实际发生和取得合法凭据这两个条件没有任何争议，该如何理解必须是出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费呢?是以清算时点已经支付给承包单位的工程费来计算呢?还是应该包含已经取得发票尚未支付部分的工程款?

3、案例分析

很显然，B事务所观点是以清算时点已经支付给承包单位的工程费来计算，而A公司财务人员认为应该包含已经取得发票尚未支付部分的工程款，两者相差甚大。那么，到底谁的观点是对的呢?按照国税函2010年220号文件第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。换句话说，如果已经开票尚未支付的是质量保证金的话，土地增值税是可以扣除的。那么，超出质保金部分呢?国家税务总局层面并没有给出明确规定，各省级税务机关对此看法又不一致。

河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答第七条，在土地增值税清算中，其实际发生的支出应当取得发票但未取得合法凭据的不得扣除，对个别企业因暂时困难未支付应扣除项目的工程费用的情形，在清算完成后三年内取得合法有效票据的，企业可以申请对该项目重新清算。河北省税务局对于这种情况并没有规定必须是要支付，而更多的是强调取得发票，并且允许清算3年内取得发票的可以重新清算。

广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(穗地税函[2012]198号)第七条关于土地增值税清算时，扣除项目金额支付的截止时间问题，符合187号文第二条清算条件的，原则上以满足应清算条件之日起或者接到主管税务机关清算通知书之日起90日内，为计算扣除项目金额支付的截止时间。对于在上述期限内有关扣除项目仍未支付完毕的，房地产开发企业可向主管税务机关递交申请报告，经清算小组合议确定后可延长扣除项目金额支付的截止时间，但不得以此影响清算审核进度，清算审核结束前仍未支付的，不予扣除。广州市地税局对于这种情况倒是强调了支付，并给出了一个截止时间，最迟在清算审核结束前仍未支付的不允许扣除。

内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知(内地税字[2014]159号)第六条规定，房地产开发企业在申报期内未能取得建筑业发票或施工单位建筑业完税凭证的，主管地税机关可责令限期内提供合法有效凭证，对限期内仍然不能提供合法有效凭证的，主管地税机关可采取核定征收清算土地增值税。内蒙古地税局也是更多强调在责令期限取得发票才能在土地增值税清算时扣除。

从上述三个省市地方税务局政策来看，对于实际发生到底是不是等于实际支付?各个省级税务机关看法也不一致，有的以是否取得发票或完税凭证来判断实际发生，有的以实际支付来判断实际发生，莫衷一是。

4、笔者观点

从三个省市地方税务局观点来看，主流意见有两个，一是以是否取得发票为判断标准，二是以是否支付为判断标准。笔者认为在能够证明承包工程业务真实，承包单位向地产公司开具了工程款发票且足额缴纳了税金的情况下，有没有支付是甲乙双方的债权债务问题，跟税务局有什么关系呢?因此，笔者建议如果主管税务机关对此已经有规定应从其规定，没有规定的，应该充分沟通，在提供发票且能够证明承包单位已经缴纳税金的情况下，力争在土地增值税清算时作为扣除项。

文章来源：德居正财税咨询 作者：石波