国有房地产无偿划转是否纳税？

国有房地产无偿划转，是指国有房地产在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有房地产无偿划转，划出方是否缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税？划入方是否缴纳契税、印花税？划入资产如何企业所得税处理？

一、增值税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产的行为视同销售（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），纳入增值税的缴税范围。并且在增值税的纳税主体不区分国有企业和非国有企业，也不分国家机关、行政事业单位一视同仁。也就是说，国有房地产无偿划转不动产和无形资产的行为，划出方是需要缴纳增值税的，相关销售额由主管税务机关根据划转资产近期市场成交价、同类资产近期成交价或以成本利润率为基础组成计税价格确定。

二、土地增值税。

企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人；《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第六条规定：条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。因此，根据以上规定，土地增值税纳税人包括转让方为国有企业、国家机关、事业单位和社会团体及其他组织。国有房地产无偿划转，划出方是否征收土地增值税？

《土地增值税暂行条例实施细则》第2条对转让房地产并取得收入进行了解释：包括出售等有偿转让行为，而不包括赠与等无偿转让行为。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号 ）对实施细则中的赠与进行了细化，包括捐赠给直系亲属或承担直接赡养义务人和通过中国境内非营利社会团体、国家机关捐赠给公益事业两种类型。通过上述两文可以反推出不属于上述类型的非销售行为应当视同销售，由此有人认为：国有房地产无偿划转，划出方应当缴纳土地增值税。

笔者认为，不论是以房地产投资还是无偿划转，均不属于土地增值税的征税范围，理由是：

一是土地增值税作为收益类税种，实际是对项目转让收益的课税，与企业所得税性质相同，而对国资委而言，其以国有资产收投资的行为所产生的收益均属于《非税收入管理办法》和《国有资产管理法》的规范调整对象，不属于土地增值税调节的客体；对国资委的无偿划转资产，笔者认为，国资委无偿划转的行为不属于《暂行条例》规定的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，因为没有取得收入，不属于土地增值税的征税范围，不应征收土地增值税。

二是《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。《实施细则》第五条条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。《实施细则》对土地增值税的有偿转让做了一般性强调，也就是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物有偿转让属于征税范围，无偿转让不属于土地增值税征税范围；而对无偿转让的“继承”和“赠与”做了特殊性强调，意即此二类无需再释，即就属于无偿转让房地产行为，而并不是以此否定其他无偿转让就属于土地增值税征税范围，比如“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”就属于没有取得对价的无偿转让，就不属于土地增值税征税范围。

48号文是对《实施细则》“赠与”范围的具体解释，不是对“无偿转让”得限定性解释。无偿转让包括赠与和继承，但不限于赠与和继承。国税函发〔1995〕110号，《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》之第四条“土地增值税的征收范围是如何规定的？”第三项确认“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。”这段话的意思就是“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”，而“赠与”和“继承”仅仅是对当时“未取得收入”（即无偿转让）的一种举例解释，再次证明，赠与和继承不是无偿转让的唯二选项，而是其中着重强调的无偿转让的两种类型，并没有因此而否定其他类型的无偿转让。

综上所述，虽然《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）并没有规定对划转房地产是否征收土地增值税（当然不包含房地产企业之间的划转），但笔者以为，对于“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”的房地产，划出方没有取得任何对价，属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》及国税函发〔1995〕110号规定的“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”的一般性规定，“无偿划转““行政划拨”“无偿划入”不属于土地增值税征税范围，不应征收土地增值税。不能将无偿划转简单的归类于“赠与”而否定《暂行条例》和《实施细则》对无偿转让房地产行为不征税的基本要义。

三、企业所得税。

企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织，因此，国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移会涉及企业所得税。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此国有企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。上述税法规则共同构建了国有资产（股权）划转的一般性税务处理纳税原则：划出方划出国有资产（股权）应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入；划入方按公允价值确认划入国有资产（股权）计税基础；当国务院财政、税务主管部门另有规定时，可以采用不同于上述规定的特殊性税务处理。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第一条企业接收政府划入资产的企业所得税处理 :县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。 县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

四、契税。

根据《 财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）第六条规定，“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税”。因此，在契税方面，国有房地产无偿划转，划入方受让的国有土地、房屋应免征契税。

五、印花税。

无偿划转的不动产，账务处理借方：固定资产，贷方：资本公积。即不动产划转不仅产权发生转移，并且划入方资本公积增加。根据《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税目税率表》规定，营业账簿，税率为实收资本（股本）、资本公积合计金额的万分之二点五。另据《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税目税率表》规定，产权转移书据，包括土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据。转让包括买卖(出售)、继承、赠与、互换、分割。

无偿划转，在应税凭证上没有列明转让金额，怎样按照转让价款征收印花税？对此，《印花税法》第六条和第七条按照特殊情形计税依据规定，应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税计税依据按照实际结算的金额确定；如果没有实际结算，则要按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定，关于市场价格的确定，也应与当地税务机关沟通，确认是否依照法定程序和方法对该项印花税进行核定征收或者按实际结算金额为0元不缴纳印花税，并按照主管税务机关的意见及时申报印花税。

文章来源：赵辉 中汇武汉税务师事务所十堰所