从土地增值税视角看建筑服务发票备注栏

营改增已过多年，针对建筑服务发票备注栏需规范填写大家已经不陌生，但在最近的土地增值税清算和复核中，关于建筑发票备注栏的问题仍然存在。

根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第三款规定，提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。即2016年5月1日后开具的建筑服务发票，都要在备注栏备注。

根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）五、关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题规定：营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。70号公告规定“本公告自公布之日起施行”，即2016年11月10日。

那么在实务中对于土地增值税，建筑发票备注从何时生效？

在实务中，税企之间对土地增值税中的建筑发票的备注栏的生效时间有很大分歧。主要有以下两种观点：

观点一：

违规后果“不得计入土地增值税扣除项目金额”从70号公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按规定填写备注栏的土地增值税不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之间的违规行为不受70号文的约束，即可计入土地增值税扣除项目金额。

观点二：

备注栏的填写应从2016年5月1日开始执行，2016年11月10日之前的违规行为仍然受70号文的约束，即不得计入土地增值税扣除项目金额。

分析：从重要性角度分析，由于土地增值税是以开发项目为单位进行税款的清算，为了防止纳税人通过项目或清算单位之间施工成本的相互混抵来规避土地增值税的行为，在营改增后要求提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，因此，其重要性不言而喻。

从备注栏不规范填写的风险分析，23号、70号公告在措词中均强调“应”，也是强制性、必须的意思，《征管法》、《发票管理办法》等相关文件也已明确规定，不符合规定的发票不得扣除。因此，“不得计入土地增值税扣除项目金额”并不是70公告的新规定，而是对原税法规定的重申，是对原立法精神的延续。

笔者认为，国税总局2016年70号公告仅是土增税文件和管理要求，但此前总局的2016年23号公告对建筑服务发票的备注栏早已作出规定，且23号公告是对开具发票的一般性要求。从严格意义上来讲，营改增后备注栏未按规定填写的发票，属于不合规发票，不得扣除。

1.工程服务。

工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

2.安装服务。

安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

3.修缮服务。

修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

4.装饰服务。

装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

5.其他建筑服务。

其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

文章来源：张笑阳