房地产项目完工后不要忽略按实际毛利进行纳税调整完

摘要

房地产项目未完工前企业销售未完工产品取得的预收房款需要按预计毛利率计算预计毛利额，纳税调整计入当期应纳税所得额，这个想必许多房地产税务从业人员都非常清楚；但是很容易忽视的一点是，房地产项目“完工”后，应及时结算其计税成本，并计算此前销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度应纳税所得额。

一、房地产项目未完工前的涉税调整

房地产开发企业的开发产品种类较多、周期较长且销售方式多样，稍有疏忽，在销售收入的确认上就容易引发税务风险。针对房地产项目未完工前企业销售未完工产品取得的预收房款需要按预计毛利率进行纳税调整，一方面需要地产企业财务人员把握好税收政策对收入确认时点的具体要求，准确区分不同销售方式下的纳税义务发生时间；另一方面确认适用的预计毛利率。

（一）不同销售方式下的纳税义务发生时间

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文）第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

1、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

2、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4、采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。　

（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

（二）预计计税毛利率的确认

根据31号文第八条规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％；（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5％；（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

二、房地产项目“完工”后的涉税调整

一方面，房地产企业要把握“完工”开发产品的界定，另一方面，不要忽略房地产项目“完工”后，应及时结算其计税成本，并计算此前销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度应纳税所得额。

（一）“完工”开发产品的界定

会计准则与企业所得税法在房地产开发企业收入确认时点上的规定有所不同。会计准则规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，通常以“交付”作为控制权转移的判断标准，而企业所得税法则强调 “完工”的概念。

根据31号文第三条规定：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（2）开发产品已开始投入使用。（3）开发产品已取得了初始产权证明。

此外，根据《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010] 201号）进一步规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

实务中，房地产开发企业通常需先取得竣工备案，才能办理初始产权证明，然后交付业主并办理小产权证。但在一些存在问题的开发项目中，也会出现尚未办理竣工竣备就提前交付业主的现象。企业所得税的确认时点以竣工备案、投入使用（包含交付）、取得初始产权证明三者孰先为原则，确定完工年度。

（二）实际计税毛利率的确认

根据31号文第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

总结

综上所述，房地产企业企业所得税销售收入的确认是以签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》为条件的，只要签订了合同，且实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）就应确认所得税收入，而不论是否完工，是否交房。完工前其取得的收入按预计毛利计入应纳税所得额，完工后按实际利润计算缴纳所得税。

会计上以控制权的转移，即一般以“交房”作为收入确认的条件。完工后没有交房之前，房地产企业收到的房款都是在“预收账款”（新会计准则已变更为“合同负债”会计科目）进行核算，不确认收入结转成本。而根据31号文件规定，这部分预收账款是要确认收入结转成本，按实际利润而不是预计毛利缴纳所得税的。这样就产生了税会差异，需要进行纳税调整。具体应该如何调整我会在《如何准确填报房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额》章节中和大家一起分享探讨。

文章来源：小瓦议税 作者松小瓦