房地产开发项目各税种分析及财税处理手册

二、土地增值税

（一）纳税义务人

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例（2011修订）》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。另外，财政部和国家税务总局于2019年7月公布的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》将土地增值税纳税义务人界定为：在中华人民共和国境内转移房地产并取得收入的单位和个人。

按照以上规定，我们可以看出，一般转让国有土地使用权时会需缴纳土地增值税，转让集体土地使用权、一级市场（土地出让）取得土地不缴纳土地增值税。

（二）应纳税额

土地增值税应纳税额的主要计算公式为：土地增值税应纳税额=土地增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

根据上述公式，我们需要确定的数额有土地增值额和扣除项目金额，增值额与收入和扣除项目有关，增值额=收入-扣除项目，因此，在计算之前我们先要确定转让的收入以及扣除项目。

1. 收入的确定

（1）正常销售情形

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）关于土地增值税清算时收入确认的问题。

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

且《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

（2）非直接销售和自用房地产的收入确定

根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移（未发生转让行为），不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（3）分期分类收入

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

因此销售收入总额首先要分期确定，然后分类确定。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）文件中同样规定了代收费用的处理，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

2. 扣除项目

根据以上表格，现在分别就各个扣除项目应注意的事项进行说明：

（1）取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

国税函〔2010〕220号文规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

（2）开发土地和新建房及配套设施的成本

开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

①拆迁补偿费

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，不同的安置方式处理方式不同，具体如下：

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

②前期工程费、建安费、基础设施费、开发间接费用的扣除

国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定，房地产开发成本的扣除须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。但考虑到房地产行业的实际情况，又可对上述费用进行核定扣除。因此，该通知第四条第二款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

营改增后，对建安费用扣除部分进行了新规定，要求纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。该具体规定可见《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》国家税务总局公告2016年第70号文。

③公共配套设施费

国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1. 建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2. 建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3. 建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

④装修费用

对于很多的房地产开发企业来说，销售精装房既可以提高企业的品牌，又可以进行税务规划。实务操作中，有的地方税务机关对毛坯房有成本的最高限制标准，但是对精装修商品房无限制，并且根据国税发〔2006〕187号文的规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。在利用精装修手段时，一定注意把握相应的尺度 ，因为有些成本是不可计入的（如可移动的床等）。此外，因目前房地产开发形势，很多地方都有限价的规定，导致很多房地产开发企业通过签订《销售合同》和《精装修合同》来分解销售收入，此种情况下税务规划便与限价之间发生一定的冲突，如何解决该问题需要进一步的研究和探讨。

（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（三费）

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）对房地产开发费用的扣除问题进行了具体规定，如下表：

取得土地使用权所支付的金额为1，房地产开发成本为2

土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

（4）与土地转让有关的税金

《土地增值税暂行条例实施细则》规定与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

上述的税金中营业税已被增值税取代，又因《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税，且印花税根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定列入管理费用，故根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定允许扣除的税金只剩下城市维护建设税，又因国家税务总局公告2016年第70号文规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。财会〔2016〕22号，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。故不能依据老规定一概而定。

所以，此部分允许扣除的税金主要为城市维护建设税及教育费附加。

（5）加计扣除

 对于从事房地产开发的纳税人（有房地产开发资质）允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%扣除，即：

 加计扣除=（1+2）×20%（见上表所述）

以上五部分即为土地增值税的扣除项目，当销售收入和扣除项目均能确定时即可根据前述土地增值税应纳税额的计算公式来进行计算。那么税率是如何规定的呢？

（三）税率

我们知道，土地增值税采用的是四级超率累进税率，即：

根据上表我们可以看出，增值额与扣除项目金额的比率不同导致税率适用的不同，也就是溢价越高，土地增值税缴纳的数额越大，因此，若房地产开发企业欲降低土地增值税的金额，在收入确定的情况下，采用合理手段提高成本，降低比率。

对于土地增值税税率，建造普通住宅有税收优惠，《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”也就是说当超过20%时要征收土地增值税，根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

但是，若纳税人既建设普通住宅又建设其他房地产开发的（如高级公寓、别墅等）应分别核算增值额，否则不能享受上述的税收优惠。

为充分理解以上所述的测算方式，我们通过一个小案例进行说明：

某房地产开发企业开发项目A，房地产销售收入为7000万元，取得土地使用权支付费用500万元，房地产开发成本为1500万元，允许扣除的房地产开发费用为500万元，转让房地产税费为80万元。

根据以上案例，我们可以得出扣除项目金额为：

500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980万元

增值额=收入-扣除项目=7000-2980=4020

增值额/扣除项目=4020/2980=134%

根据增值额与扣除项目的比率134%属于超过100%-200%的部分，应适用的税率为50%，速算扣除系数为15%。

应纳土地增值税：4020×50％-2980×15％=1563（万元）。

（四）纳税征管

1. 预征及计税依据

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

根据上文介绍的相关内容，我们知道土地增值税应税收入不含增值税。那么土地增值税预征时的计税依据是否也应当用预收款减去预缴的增值税呢？

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

2. 清算

土地增值税的清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

哪些情况下纳税人要进行土地增值税的清算呢？

根据国税发〔2006〕187号文的规定，房地产开发项目全部竣工、完成销售的，或整体转让未竣工决算房地产开发项目的或直接转让土地使用权的纳税人应当进行土地增值税的清算。此外，还有一些情形下，主管税务机关可以要求纳税人进行清算，如已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省税务机关规定的其他情况。

以上为房地产开发企业测算土地增值税的方式，营改增后出现的特别规定大家应当予以注意。

三、企业所得税

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）是专门针对房地产开发企业所得税处理的专门规定，收入、计税毛利率以及成本扣除在该文中均有规定，但是营改增之后，企业所得税的测算方式是否发生变化呢？笔者希望通过下文分析与读者一起探讨。

（一）收入金额的确定

房地产开发企业所得税中收入金额的确定与土地增值税收入的确定是类似的，《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。虽然国家没有明确规定企业所得税收入是否包含增值税，但是企业所得税的收入应当与此保持一致。关于收入确定的内容可见土地增值税部分收入的确定以及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的具体规定。

收入的确认时点具体依据《企业会计准则第14号—收入》，此处不再赘述。

（二）成本的扣除

企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费。将上述成本合理划分为直接成本、间接成本和共同成本，归集分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。能够直接计入成本对象的直接计入成本对象，其他成本应该按照受益和配比原则，按占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法进行分配。

（三）计税毛利率及企业所得税预缴

1. 计税毛利率

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

但是目前因国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）规定的计税毛利率已不能适应房地产开发经营情况的变化，许多地区对计税毛利率进行了调整。其中深圳市税务局于2020年3月发布了《关于房地产开发经营业务企业所得税计税毛利率等有关问题的公告》其中规定：一、企业销售未完工开发产品的企业所得税计税毛利率（一）开发项目位于深圳市辖区内的，计税毛利率为15%；（二）属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率为3%。

2. 企业所得税的预缴

由于房地产行业的特殊性，房地产行业采取预售制度，因此在销售未完工开发产品取得的收入时应先按预计计税毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

营改增后，预售环节的应纳税所得以及预缴的企业所得税如何计算呢？

根据国税发〔2009〕31号文的规定，在营业税制下，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款×预计毛利率）－预交营业税及附加－预交土增税 －期间费用。

那么营改增之后，是否只需将营业税改为增值税，继续按照上述的计算方式进行计算呢？营改增后，销售收入由含税价变为不含税价。基于增值税“价税分离”的特点，房企销售款应剔除增值税销项税额后确认收入。因此，房企预售款计算应税所得时，是否需要“价税分离”成为争议问题之一。

其中，财税〔2016〕43号文规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，因此，预售环节企业所得税的收入也应与该规定保持一致。

此外，预缴的增值税还能否扣除呢？营改增后，对个人转让、出租房产可允许税前扣除的税费也不包括实际缴纳的增值税，其政策原理与企业所得税相同，因此，不能再扣除增值税，营改增后，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款÷（1+9%）×预计毛利率）－预交附加－预交土增税 －期间费用。

四、耕地占用税

房地产开发项目因为所处地域不同，操作方式有很大差异。有很多地方的房地产开发企业在未通过招拍挂取得土地之前，就已经实际占用了耕地，甚至进行了违规建设。那么在取得土地之前占用耕地的这段时间内，房地产开发企业是否缴纳耕地占用税呢？

（一）纳税义务人及税额核算

2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称《耕地占用税法》）规定：在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税义务人，且未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。因此，未经批准占用耕地的房地产开发企业也应当缴纳耕地占用税。

耕地占用税如何计算呢？耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。

如，A地区的耕地占用税税额为20元/平方米，房地产开发企业占用耕地面积为1000平米，那么耕地占用税为20×1000=20000元，为一次性征收，且根据财税〔2007〕176号《财政部 国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》的规定，纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天（未经批准占用耕地的情形时）。

（二）耕地占用税与土地成交价款的关系

此外，实务中经常有房地产开发企业取得国有土地使用权后被税务机关告知缴纳耕地占用税，耕地占用税与土地成交价款之间是什么关系呢？房地产开发企业到底要不要缴纳该费用呢？

根据财政部、国土资源部、中国人民银行《关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》（财综〔2009〕89号）规定，理顺土地成交价款与税款的关系，契税、耕地占用税等税款应当按照有关规定及对应的政府收支分类科目，分别缴入地方国库，不得与土地成交价款混库。若由市县人民政府作为用地申请人缴纳耕地占用税的，所需缴纳的税款可以通过土地出让支出预算予以安排；已缴税款在土地出让时计入土地出让底价，不得在土地成交价款外单独收取。因此，耕地占用税在上述情况下不得在土地成交价款外单独收取。

五、契税

契税，是大家都比较了解的一个税种。我们应当将房地产开发企业在土地取得阶段缴纳的契税与销售商品房时由购买方缴纳的契税相区分。因为这是不同的两种阶段，且税率是不同的。

（一）纳税义务人及税额核算

根据2021年9月开始施行的《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》规定，契税税率为3－5％，国有土地使用权转让的计税依据为成交价格。因契税的适用税率，可由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，所以各地的契税征收标准因实际情况而有所不同。

契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。

契税如何计算呢？契税为计税价格乘以税率，比如，A地的契税税率为4%，国有土地使用权出让的成交价格为5000万元，那么契税为5000×4%=200万元。

（二）市政建设配套费是否缴纳契税

对于契税，实务中房地产开发企业可能会遇到一个问题，市政建设配套费是否缴纳契税？

因各地的国有土地使用权出让合同内容约定不同，有的地方《国有土地使用权出让合同》中土地的成交价格包括市政建设配套费，并列明市政建设配套费的具体数额，如果此种情况下，按照土地成交价格缴纳契税是没有问题的。但是，有的地方《土地出让合同》中土地成交价格并未明确区分土地出让金、市政建设配套费等具体数额，而是直接约定土地成交价格为某个具体的数额，在此种情况下，房地产开发企业缴纳市政建设配套费之后，税务局要求该企业缴纳契税。那么该契税应不应该缴纳呢？

《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）对此有相关规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

因此，如上述所说，《出让合同》中明确列明了市政建设配套费的具体数额，缴纳契税是没有问题的，若《出让合同》中只列明了土地成交价格，并未列明市政建设配套费，那么契税的缴纳依据应该为合同中列明的土地成交价款，市政建设配套费是不应该缴纳契税的，但是各地掌握程度不同，所以针对该问题有诸多争议。

除市政配套费外，组成土地价格的其他成本是否应该计入契税的计税基础在实务层面也有许多争议，如城市更新（三旧改造）项目，开发商直接支付给原拆迁户的货币补偿、过渡费、回迁房是否也应该并入契税组价基础，还有对土地清租、建筑物拆除成本是否也应计入呢？按134号文精神，这类货币支出与非货币支出都同样构成土地成本的一部分，只不过在净地出让模式下该类支出由政府完成支出并计入总价进行招拍挂或协议出让，在毛地出让模式下则该类支出由开发商完成支出，并土地实际使用人只需补交地价。在实务中该类契税往往被开发商忽略未交，但不能忽视该类风险。

六、城镇土地使用税

城镇土地使用税是如何规定的，什么时候开始缴纳？什么时候终止缴纳？从下文对城镇土地使用税的相关介绍中即可了解。

（一）纳税义务人及税额核算

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2013修订）》规定， 在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。

土地使用税每平方米年税额如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元至24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。

且省、自治区、直辖市人民政府，应当在上述规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。

比如，A地的城镇土地使用税的税额为18元/平米，占用的土地面积为10000平米，那么城镇土地使用税的计算为18×10000=18万元。

（二）税纳税义务时间

因为城镇土地使用税按年计算、分期缴纳，那么对于房地产开发企业而言，城镇土地使用税的纳税义务开始与终止时间分别是什么？与土地出让是否有关呢？

根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号 ）关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

因此，根据以上规定，若《土地出让合同》中约定了土地交付时间，那么从交付时间的次月开始缴纳；若未约定交付土地时间，则从《土地出让合同》签订的次月开始缴纳。此处就存在节税的一个小方法，那就是在《土地出让合同》中务必约定交付土地的时间，否则，就会因为约定不明导致房地产开发企业多缴纳城镇土地使用税。

房地产开发企业缴纳城镇土地使用税的计税依据是其实际占用的土地，那么也就意味着当房地产开发企业不再占用某块土地时，该块土地相应的纳税义务即终止，不再缴纳土地使用税。

《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条“关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题”规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

而对于房产、土地的实物或权利状态发生变化的时间，各地操作各异，有的地方按照地上部分可售面积销售完毕后，不再缴纳；有的地方以取得商品房预售许可证为准，有的地方以交付房屋为准。实务操作各不相同，那我们就从政策着手分析，以期找到最合理的标准。

《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计城镇土地使用税。对于购买方而言，自房屋交付使用的次月起开始缴纳城镇土地使用税。因此，从政策规定而言，以商品房交付时间为城镇土地使用税的截止时间较为合理。

实务中还有一种情况，即开发商在未实际签订土地出让合同时先占有土地开发，再后期签订合同，可以达到节税的效果。也即在土地使用权未完全移交的情况下，开发商不需要缴纳土地使用税，但实际已经用于前期开发了，如正负零以下的基础开挖工程。

（三）地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税

此外，地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税呢？因为实务中，地下建筑物部分有产权证，部分没有产权证，那么针对此种不同的情况，是如何处理呢？

根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第四条规定：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。根据该规定我们可以了解到，地下建筑物需要缴纳城镇土地使用税。

七、印花税

印花税是针对在中国境内书立、使用、领受《印花税暂行条例》所列举的凭证为征税对象而征收的一种税。

房地产开发企业销售商品房阶段，应按照产权转移书据按照合同所载金额征收印花税，《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税(2006)162号）对此有具体规定，其适用印花税税率为0.05%。

房地产开发企业取得土地阶段，因与政府土地部门签署《国有土地使用权出让合同》而缴纳印花税，按照合同所载金额的0.05%贴花。如，A房地产开发企业以100万的价格取得某地块，那么印花税为100万×0.05%=0.05万元。

文章来源：西政地产金融研究会