地方教育附加不能在土地增值税前扣除吗？

某房地产企业财务人员向笔者咨询，当地税务机关不允许企业实际缴纳的“地方教育附加”在土地增值税前扣除，理由是其不在土地增值税暂行条例及实施细则列举的“与转让房地产有关的税金”之列。企业觉得税务机关理由并不充分，但又不知如何去跟税务机关沟通，遂向笔者征求意见，希望能从政策解读层面给予一定的支持。笔者认为，地方教育附加应当允许在土地增值税前扣除，分析如下：
　　1．税前扣除缺少直接的文件依据是导致税企争议的根本原因
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：…（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”
　　上述规定是到目前为止国家层面关于税金及附加土地增值税前扣除的唯一的直接法规依据，然而上述规定确实没有正面列举“地方教育附加”视同税金允许在土地增值税前扣除，很多税务机关不允许企业在土地增值税前扣除“地方教育附加”也是基于上述规定得出的结论。
　　但是有一个事实不能忽略，就是地方教育附加的开征是依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）文件的规定在2010年在全国范围内统一开征的，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是在1995年颁布的，当时并没有开征“地方教育附加”，所以，也不可能在允许扣除的税金里列举“地方教育附加”。遗憾的是，迄今为止，国家层面依然没有明确的文件规定“地方教育附加”是否允许在土地增值税前扣除，因此，目前该问题在国家政策层面还处于真空状态，缺少直接的文件依据是导致企争议的根本原因。
　　2.不允许扣除不符合国务院对市场主体“法无禁止即可为”原则
　　如果说，税务机关以土地增值税暂行条例及实施细则里没有正列举“地方教育附加”，为由，认为扣除缺乏直接文件依据的话，我们认为，不允许扣除同样缺乏直接的文件依据。因为，到目前为止，国家税务总局层面也从来没出台过不允许扣除的文件。根据李克强总理2014年2月23日在国务院第二次廉政工作会议上强调的对市场主体是“法无禁止即可为”原则，在没有明确的文件规定不允许扣除的前提下，理当允许扣除。某些税务机关依据一个与事实行为明显不符的规定简单否定企业税前扣除的行为，显然与国务院对市场主体“法无禁止即可为”的原则相悖，对市场主体的健康发展会产生不利的影响。
　　3.允许扣除更符合合法性原则
　　（1）地方教育附加本质上也是教育费附加
　　《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》明确提出，到2012年实现国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到4%的目标。
　　为此，国务院下发了《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》国发[2011]22号，文件规定：“各省（区、市）人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综〔2010〕98号）的要求，全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。”
　　由此可见，地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关，使用管理制度、计征依据方面均一致，两者并无实质性区别：开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金；都纳入预算管理，实行专款专用；地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收；都是以增值税、消费税、营业税（已取消）为计征依据。
　　综上分析，地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充，本质上也是教育费附加，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为，税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”，这样更符合立法意图，对纳税人更公平，也不会存在执法风险。
　　（2）允许扣除的可借鉴地方性文件很多
　　事实上，虽然国家层面没有明确文件。但允许扣除的地方性文件还是很多的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）、《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）、《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发[2007]102号）、《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》（厦地税发[2007]115号）等文件中均明确规定“地方教育附加”可以在土地增值税清算时扣除。而反观不允许扣除的地方都是税务机关内部掌握尺度，并没有明确的文件规定。
　　鉴于此，各地税务机关和纳税人都可以参照其他省市的文件允许纳税人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地税收执法口径不一。
　　4.允许扣除更符合合理性原则
　　（1）“地方教育附加”与“教育费附加”同样与转让房地产有关
　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”
　　可见，与转让房地产有关的税金均可在土地增值税前扣除，“地方教育附加”与“教育费附加”一样都与转让房地产相关，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，为什么“地方教育附加”就不能扣除呢？
　　（2）“地方教育附加”与“教育费附加”属于相同的会计科目
　　按照会计准则的规定，“地方教育附加”与“教育费附加”都在“税金及附加”科目核算，都不属于管理费用，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？
　　综上分析允许“地方教育附加”在土地增值税前扣除更具有合法性和合理性，对纳税人也更公平，也更利于企业健康发展。

文章来源：税 屋 作者：董春辉