《营业税改征增值税试点实施办法》解读之四一般计税方法

第二十一条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

  应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

  当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

  【解读】本条规定了增值税应纳税额的计算方法。

  目前我国增值税实行购进扣税法，也就是纳税人在购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产时，按照取得的法定扣税凭证计算可抵扣进项税额，或履行认证等法定程序后构成可抵扣进项税额（具体参见第二十四、二十五条的解释)；在销售货物、提供修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产时也按照销售额收取税款，构成销项税额（具体参见第二十二、二十三条的解释)，但是允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前的做法是将差额作为留抵税额结转下期继续抵扣。

  例如：某一般纳税人2016年7月取得土地使用权转让收入111万元（含税），当月外购建筑辅助材料10万元（不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为1.7万元），购入运输车辆20万元（不含税金额，取得税控机动车销售统一发票上注明的增值税额为3.4万元）。

  该纳税人2016年7月应纳税额=111÷（1＋11%）×11%－1.7－3.4=5.9万元。

  第二十二条 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

  销项税额=销售额×税率

  【解读】本条规定了销项税额的概念及其计算方法。

  一、从上述销项税额的计算公式中可以看出，销项税额是应税行为的销售额和增值税税率（注意是增值税法定税率，不包括征收率或预征率）的乘积，是该环节提供应税行为的增值税整体税金，抵扣当期进项税额之后，形成当期增值税应纳税额。

  二、一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。

  “销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产应收取的增值税额。一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物、无形资产、不动产以及劳务、服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。

  第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

  销售额＝含税销售额÷（1+税率）

  【解读】确定一般纳税人应税行为的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产时，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额＝含税销售额÷（1+税率）这一公式计算不含税销售额。

  在营业税改征增值税之前，由于营业税属于价内税，纳税人根据实际取得的价款确认营业额，按照营业额和营业税税率的乘积确认应交营业税。在营业税改征增值税之后，由于增值税属于价外税，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离换算成不含税销售额，再按照不含税销售额与增值税税率之间的乘积确认销项税额。

  销售额的具体解释，参见第37条的解释及《试点实施办法》附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款的相关规定。

  第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

  【解读】本条规定了进项税额的概念。

  一、关于进项税额的概念需从以下四方面理解：

  （一）是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；

  （二）产生进项税额的行为是纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产；

  （三）是购买方或者接受方支付或者负担的增值税额；

  （四）我国实行的是购进扣税法，计算和抵扣进项税额必须取得增值税专用发票等增值税扣税凭证（具体参见第二十五条解释）。

  二、一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”等专栏。

  “进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物、接受加工修理修配劳务、购买服务、无形资产或者不动产支付或者负担的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物、中止接受加工修理修配劳务、中止购买服务、退回所购无形资产、不动产或者索取折让应冲销的进项税额，用红字登记。

  第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

  （一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

  （二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

  （三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

  进项税额=买价×扣除率

  买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

  购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

  （四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

  【解读】本条对纳税人可抵扣增值税进项税额的情况进行了列示。

  一、增值税专用发票

  从货物销售方、加工修理修配劳务或者服务提供方、无形资产或不动产转让方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予抵扣。增值税专用发票具体包括以下三种：

  （一）“增值税专用发票”。“增值税专用发票”是增值税一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产和不动产开具的，由国家税务总局监制设计印制的发票。一般纳税人可自行通过税控设备开具，小规模纳税人可根据需要向税务机关申请代开。

  从货物销售方、加工修理修配劳务或者服务提供方、无形资产或不动产转让方取得的增值税专用发票，应自开票之日起180天内认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。汇总开具专用发票的，应当使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，自行打印销货清单的，属于未按规定开具发票不得抵扣。

  （二）“货物运输业增值税专用发票”。“货物运输业增值税专用发票”是增值税一般纳税人提供货物运输服务开具的专用发票，其法律效力、基本用途、基本使用规定及安全管理要求等与现有增值税专用发票一致。

  根据《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第99号)规定：

  “1、增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。

  2、为避免浪费，方便纳税人发票使用衔接，货运专票最迟可使用至2016年6月30日，2016年7月1日起停止使用。

  3、铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。

  4、除本公告第三条外，其他规定自2016年1月1日起施行，《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》(国家税务总局公告2013年第76号)第一条第一项、第二条、第三条同时废止。”

  从实际操作层面理解上述规定，主要包括以下三点：

  第一，停止使用期限。除中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)以外的运输企业，自2016年1月1日起，最晚2016年7月1日起停止使用货运专票。货运专票停止使用后，不能作为增值税扣税凭证。也就是说，2016年1月1日至2016年6月30日，存在一个并轨期，增值税一般纳税人提供货物运输服务开具的增值税专用发票或货运专票同时存在，都可以抵扣进项税额。由于本次全面营改增的实施时间为2016年5月1日，因此本次新纳入营改增的房地产业、建筑业、金融业和生活服务业等行业的企业应注意，取得的开票时间为2016年5月1日至2016年6月30日的货运专票经认证后仍可抵扣进项税额，但取得的开票时间为2016年7月1日之后的货运专票，不得抵扣进项税额，应退回开票企业重新开具增值税专用发票。

  第二，中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。这意味着中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构) 自2015年11月1日起开具的铁路货票、运费杂费收据，不是增值税扣税凭证，只是当做“发票清单”适用。第三，货物运输增值税专用发票停止使用后，2016年7月1日以前开具的货运专票在开票之日起180天内还可以认证抵扣的，企业实务操作中应尽快将货运专票认证完。例如，收到运输企业开具的开票日为2016年6月16号的货运专票，即使该类发票在2016年7月1日起停止使用，但在2016年11月份还是可以认证抵扣。

  （三）税控“机动车销售统一发票”。税控“机动车销售统一发票”是增值税一般纳税人从事机动车零售业务（旧机动车除外）使用税控系统开具的机动车销售统一发票。一般纳税人从机动车零售商购入新车时取得税控“机动车销售统一发票”，用于车辆注册上牌、缴纳车辆购置税和增值税进项税额抵扣。应自开票之日起180天内认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。

  纳税人购入新机动车用于批发零售的，应当取得增值税专用发票。

  二、海关进口增值税专用缴款书

  从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣。目前货物进口环节的增值税是由海关负责代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣。

  根据《国家税务总局 海关总署关于实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第31号）规定，自2013年7月1日起，增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税抵扣范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）规定，自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。

  委托代理进口的，对代理进口单位与委托进口单位，只准予其中取得专用缴款书原件的单位抵扣。专用缴款书号码第19位应为“-”或“”,第20位应当为“L”。如果是其他字符如A、C、I、Y、V,则不属于进口增值税专用缴款书，不得抵扣。

  三、农产品进项税额抵扣

  根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定：“农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行。”

  一般纳税人购进农产品抵扣进项税额存在如下5种情况：

  （一）从一般纳税人购进农产品，按照取得的增值税专用发票上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

  （二）进口农产品，按照取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

  （三）购进农产品，按照取得的销售农产品的增值税普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。具体计算公式为：

  进项税额=买价×扣除率。

  根据《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税﹝2012﹞75号）规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。

  批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

  （四）从农户收购农产品，按照收购单位自行开具农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。具体计算公式为：进项税额=买价×扣除率。

  向批发零售商购买农产品，或者向农业生产者购买非自产农产品，不得开具收购发票。

  （五）以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，以及既生产上述三类产品，又生产其他货物或者购进农产品直接销售、或者购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的增值税一般纳税人试行农产品增值税进项税额核定扣除办法。试行农产品增值税进项税额扣除办法的纳税人不再执行现行税法规定的按照购买价和13%的扣除率计算进项税额。

  四、完税凭证

  一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

  目前深圳市国税局开具的完税凭证包括《中华人民共和国税收通用缴款书》、《中华人民共和国税收转账专用完税证》、《中华人民共和国税收通用完税证》、《中华人民共和国税收电子转账专用完税证》以及《中华人民共和国代扣代收税款凭证》，共五类。

  五、进项税额的补充规定

  财税﹝2016﹞36号文附件二：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，对适用一般计税方法的试点纳税人和原增值税纳税人的进项税额做出了补充规定：

  （一）适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

  取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

  融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

  （二）原增值税纳税人[指按照《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）(以下称《增值税暂行条例》)缴纳增值税的纳税人]进项税额有关政策：

  1.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

  2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

  融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

  2.原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

  3.原增值税一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

  纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  4.原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

  六、不动产进项税额分期抵扣的专门规定

  《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）对2016年5月1日后取得的不动产进项税额分期抵扣问题做出了专门规定。

  （一）增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

  取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

  房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

  （二）纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。

  不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价。

  上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

  （三）纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

  上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

  （四）购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

  （五）纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

  （六）纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。

  （七）待抵扣进项税额记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。

  对不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。

  （八）纳税人分期抵扣不动产的进项税额，应据实填报增值税纳税申报表附列资料。

  （九）纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。

  用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产和不动产在建工程，也应在纳税人建立的台账中记录。

  （十）纳税人未按照本办法有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定进行处理。

  综合总局2016年第15号公告上述条款的理解，执行中注意三点：

  1.“第一年”指的是连续12个月，不是公历年。即2016年5月取得的不动产进项，“第一年”是到2017年4月，不是到2016年12月；

  2.“第二年”指的是第13个月起；

  3.每年可抵扣进项在第一个月全部抵扣。

  举例说明：某一般纳税人企业，2016年5月1日购入并按不动产核算的厂房1000万元（不含税），取得增值税专用发票注明的进项税额110万元，则2016年5月会计分录：

  借：固定资产—不动产                1000万元

     应交税金—应交增值税（进项税额） 66万

     应交税金—应交增值税（待抵扣进项税额）          44万

     贷：银行存款                            1110万

  2017年5月会计分录：

     借：应交税金—应交增值税（待抵扣进项税额）          44万

     贷：应交税金—应交增值税（进项税额）    44万

  第二十六条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

  纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  【解读】本条对纳税人取得的增值税扣税凭证抵扣进项税额的基本原则予以了明确。

  我国自1994年实行增值税改革以来，为加强增值税管理（包括对增值税专用发票以及其他增值税扣税凭证的抵扣管理），陆续出台了若干税收规定，其中的一些税收规定目前仍然有效。这次营业税改征增值税试点纳税人发生的增值税涉税问题，除了应按照财税〔2016〕36号文的附件1、附件2等有关试点税收政策执行以外，涉及上述原有增值税政策规定的，也应当依照执行。因此，试点纳税人需注意这一原则，其中在增值税进项税额抵扣方面，还应重点关注如下规定：

  一、《增值税专用发票使用规定》

  《增值税专用发票使用规定》是增值税一般纳税人如何领购、开具、缴销、报税、认证、抵扣增值税专用发票等有关问题的具体规定。

  涉及上述规定的主要文件：国税发﹝2006﹞156号和国税发﹝2007﹞18号。

  二、关于增值税扣税凭证抵扣期限有关规定

  （一）增值税专用发票

  增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：“增值税专用发票”、“货物运输业增值税专用发票”、税控“机动车销售统一发票”），应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

  （二）海关进口增值税专用缴款书

  增值税一般纳税人取得的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。纳税人应根据申报抵扣的相关海关缴款书逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》，在进行增值税纳税申报时，将《海关完税凭证抵扣清单》纸质资料和电子数据随同纳税申报表一并报送。

  （三）未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况

  增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：“增值税专用发票”、“货物运输业增值税专用发票”、税控“机动车销售统一发票”）以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

  涉及上述规定的主要文件：国税函﹝2009﹞617号文和国税函﹝2004﹞128号文。

  （四）未在规定期限内认证或者申报抵扣的救济途径

  对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书）未能按照规定期限办理认证或者稽核比对的，按《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）办理。

  对于增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣；实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人以及实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得的增值税扣税凭证稽核比对结果相符但未按规定期限申报抵扣，属于发生真实交易且符合《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第78号）第二条规定的客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。

  第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

  （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

  纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

  （二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

  （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

  （四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  （五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

  （六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

  （七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

  【解读】本条规定了不得抵扣的进项税额的种类。

  一、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

  （一）涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的情况。对兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，其进项税额准予全部抵扣。

  之所以如此规定，主要原因是固定资产、无形资产和不动产发生上述兼用的情况较多，且比例难以准确区分。

  以固定资产进项税额抵扣为例，纳税人购进一台发电设备，既可以用于增值税应税项目，也可以用于增值税免税项目，还可以用于简易计税项目，三者共用，且比例并不固定，难以准确区分。如果按照对其它项目进项税额的一般处理原则办理，不具可备操作性。因此，选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则：

  对涉及的固定资产、无形资产（不含其他权益性无形资产）和不动产的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。

  （二）固定资产、无形资产、不动产的概念，参见第二十八条解释。

  （三）其他权益性无形资产，根据《销售服务、无形资产或者不动产注释》，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

  （四）《增值税暂行条例实施细则》第二十二条：“条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”目前尚无正式文件条款对“交际应酬消费”做进一步的解释，实际执行中多按照字面意思理解，一般包括交际性质的宴食、招待、馈赠、礼品、旅游观光、娱乐等。

  二、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

  非正常损失，参见第二十八条解释。

  三、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不含固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

  固定资产，参见第二十八条解释。注意非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物所转出的进项税额中不含固定资产进项税额。

  四、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的不动产的进项税额，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额是不能抵扣的。

  五、虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额是不能抵扣的。应注意纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

  六、本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。这些设备和设施等，以前是作为建筑物或构筑物不得抵扣进项税额的，但在全面实行营改增之后都可以抵扣其进项税额。因此，相应的，在发生了不动产或在建工程非正常损失后，这些构成不动产实体的材料和设备的进项税额应予转出。

  七、一般纳税人接受的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣进项税额。

  （一）一般意义上，餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的上述服务，难以准确的界定接受服务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的上述服务不得从销项税额中抵扣。对于旅客运输服务，如果服务购买方是以旅客的身份购买服务，则不得抵扣进项；如果是运输企业购买的其他运输企业的旅客运输服务，可以抵扣相应的进项税额。

  （二）注意本条规定中的“娱乐服务”要与“旅游服务”区分。一般纳税人购买的娱乐服务一律不得抵扣进项税额，购买的用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的旅游服务，不可以抵扣进项税额。

  （三）一般纳税人接受的贷款服务不得抵扣进项税额。相应的，根据财税﹝2016﹞36号文附件2的规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

  八、企业应在“应交税金——应交增值税”二级账户下，设置“进项税额转出”项目，记载企业已抵扣进项税额的货物在发生损失或改变用途时应按规定转出的进项税额。

  第二十八条 不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

  固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

  非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

  【解读】本条是对不动产、无形资产以及非正常损失等情况的解释：

  一、根据财税﹝2016﹞36号文附件2的规定，不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

  二、根据财税﹝2016﹞36号文附件2的规定，无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

  三、非正常损失，采取的是正列举法，仅指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，不能做扩大解释。实际操作中要注意将增值税中的“非正常损失”的概念和企业所得税中的因技术过时等原因造成减值或提前报废、降价处理等情形加以区分，不能混为一谈。

  第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

  不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

  主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

  【解读】本条规定了兼营免税项目或简易计税方法计税项目而无法划分的进项税额的划分公式。主要有以下情况：

  一、在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额时可以划分清楚用途的，比如纳税人购进的一些原材料，用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，对于能够准确划分的进项税额，直接按照归属进行区分。因此，纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：

  纳税人当期全部不得抵扣的进项税额＝当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免税项目销售额）÷当期全部销售额

  二、按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法。一般情况下，按照销售额的比例划分较为简单，操作性强，便于纳税人和税务机关统一，因此试点实施办法进行了明确规定，不允许选用其他方法。

  三、引入可以年度清算的概念。对于一般纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月或按季计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，对相关差异进行调整。

  目前深圳市国家税务局暂未制定和发布关于年度清算的相关文件。

  四、本条规定是一个按申报期计算分摊的概念。只要当期有兼营简易计税方法计税项目和免征增值税项目，就要对当期无法划分的进项税额计算转出的不得抵扣金额，不是特指某个进项税额。

  第三十条 已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

  【解读】本条规定了纳税人进项税额扣减的问题，并确定了扣减进项税额应按当期实际成本的原则。

  一、本条规定针对的是已经抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况，不包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的情况。用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额应按照第二十九条规定的适用换算公式，依照销售额比例法来计算应扣减进项税额，而不应采取本条规定的将原进项税额转出或依实际成本计算应扣减进项税额的方法。

  二、由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为：

  1.对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期进项税额中扣减；

  2.对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。

  可见本条规定是一个特指的概念，即已经抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本条规定的情形时，要找回原来已抵扣的进项税额进行转出，如果无法确定原进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

  三、已经抵扣进项税额的购进固定资产，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况，按第三十一条的规定处理。

  第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

  不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

  固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

  【解读】本条规定了纳税人固定资产、无形资产或者不动产进项税额扣减的问题，并确定了扣减固定资产、无形资产或者不动产的进项税额应按净值计算转出的原则。

  一、由于经营情况复杂，纳税人购进固定资产、无形资产或者不动产有时会先抵扣进项税额，然后发生了二十七条规定的不得抵扣进项税额的情形，包括专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，以及发生非正常损失的，均应在变更用途或发生非正常损失后将相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。但是由于这些固定资产、无形资产或者不动产之前已经使用了一段时间，在这一段时间内的用途是符合进行税额抵扣规定的，因此专门规定要按照固定资产、无形资产或者不动产的净值，即纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额，乘以适用税率计算应转出的进项税额。这条全新的规定更加体现了税法的公平合理性。

  二、固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。由于我国财务会计制度复杂，实践中新会计准则、行业会计制度、小企业会计制度并存，因此折旧和摊销的方法也各有不同。

  总体来说，新会计准则对各类固定资产的折旧年限、预计净残值没有明确的规定，各企业根据自己固定资产的性质和使用情况合理确定。而会计制度则对不同类型的固定资产规定了年限范围和残值标准。不管企业采用哪种方式，只要是符合我国现行财务会计制度规定，税务机关都应当认可。这里要注意是按照企业财务会计制度计算的净值，而不是所得税法规定的方法和年限计算净值。

  三、涉及不动产进项税额的转出，要注意执行《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）的规定。

  （一） 已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

  不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

  不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

  不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

  不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

  （二） 不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。

  （三） 按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

  可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

  依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

  按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

  例1：某一般纳税人2016年5月1日购进在会计制度上按固定资产核算的不动产，增值税专用发票上注明的不含税销售额为1000万元，取得进项税额110万元。已抵扣进项税额66万元。在2017年1月1日该不动产发生非正常损失。此时该不动产净值为980万元，则：

  不动产净值率=980/1000=98%

  不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额66万＋待抵扣进项税额44万）×不动产净值率98%=107.8万元

  不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额，应于2017年1月，将已抵扣进项税额66万从当期进项税额中转出，同时从不动产待抵扣进项税额中扣减41.8万元（107.8-66=41.8）。

  例2：某一般纳税人2016年5月1日购进在会计制度上按固定资产核算的不动产，增值税专用发票上注明的不含税销售额为1000万元，进项税额为110万元。该企业对该发票进行了认证，但申报时发现该项不动产专用于集体福利，因此未申报抵扣这笔进项税额。至2020年2月，该不动产净值率为80%，企业将该不动产转为工业厂房。此时，可抵扣进项税额=110*80%=88万元。其中，52.8万元（88*60%）可于2020年3月从销项税额中抵扣，35.2万元转入待抵扣进项税额，于2021年3月从销项税额中抵扣。

  注意：总局公告2016年第15号文规定的计算公式与财税〔2016〕36号文的附件1第三十一条规定的公式不同，应以总局公告2016年第15号文为准。

  第三十二条 纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

  【解读】本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。

根据《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第19号）的规定： （一）一般纳税人开具增值税专用发票或货物运输业增值税专用发票（以下统称专用发票）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形但不符合作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，暂按以下方法处理：

专用发票已交付购买方的，购买方可在增值税发票系统升级版中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》(以下统称《信息表》)。《信息表》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证(所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的除外)。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的，购买方在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证;经认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”，以及所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的，购买方不列入进项税额，不作进项税额转出，填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的，销售方应于专用发票认证期限内在增值税发票系统升级版中填开并上传《信息表》。     

2.主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

3.销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

4.纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

5.已使用增值税税控系统的一般纳税人，在纳入升级版之前暂可继续使用《开具红字增值税专用发票申请单》。

（二）税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的，按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。

（三）纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

第三十三条 有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（二）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

【解读】本条规定主要是为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理，防止利用一般纳税人和小规模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税款的情况发生。

 来源:深圳市国家税务局