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房地产企业拆迁安置的税务处理

2018-11-08 发文来源: 中国纳税人网
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营业税改增值税后,房地产企业拆迁安置涉及的税收政策发生了一些变化,实际执行中各地标准不一,税企之间也存在一些争议。笔者就房地产企业拆迁安置的税务处理做详细分析。

一、被拆迁人的税务处理

(一)增值税

1、相关政策

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定:“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者,免征增值税。个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。”

2、政策分析

(1)转让无形资产(土地使用权)

根据财税〔2016〕36号文件规定,如果拆迁行为属于政府收回土地的行为,那么对被拆迁人应当“免征”增值税。如果拆迁行为不属于政府行为,那么应当认定为房地产企业与被拆迁人的交易,对被拆迁人应当按规定征收增值税。

笔者认为,是否属于政府行为,应当以政府发布的拆迁文件为准。《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)规定:“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时,只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。”虽然营改增后该文件已经失效,但文件精神仍可借鉴,房地产企业按照政府文件代为拆迁并支付拆迁补偿费的,仍然应当认定为政府行为。

(2)销售不动产

财税〔2016〕36号文件只是规定了土地的征免问题,并未提及地上建筑物附着物的征免问题。如果拆迁行为不属于政府行为,那么对被拆迁人应当按规定征收销售不动产增值税。如果拆迁行为属于政府行为,实践中存在两种不同的意见:第一种意见认为,应当将被拆迁不动产的价值分解为土地价值和地上建筑物附着物价值,对土地价值免征增值税,对地上建筑物附着物价值征收增值税;第二种意见认为,对土地和地上建筑物附着物应当一并免征增值税。笔者认为第二种意见是正确的,理由主要有以下几点:

第一,土地权属与地上建筑物附着物的权属是不可分割的,政府收回土地的同时必然收回地上建筑物附着物权属,对于政府行为应当适用统一的税收政策;第二,根据增值税政策规定,当同时存在土地和地上建筑物附着物时,应当统一按照销售不动产税目征税,而不能拆分为两个税目征税,只对土地免税是无意义的;第三,《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》(国税函〔2007〕969号)规定:“对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权,并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费不征收营业税”,考虑营改增后税收政策的延续性,应当对地上建筑物附着物一并给予免税。

(3)个人住房拆迁

根据财税〔2016〕36号文件规定,如果个人被拆迁的住房已经满2年(以产权证时间和契税凭证时间孰先计算),无论拆迁行为是否属于政府行为都应当免征增值税。

(二)土地增值税

1、相关政策

(1)根据《土地增值税暂行条例》的规定,因国家建设需要依法征用、收回的房地产,免征土地增值税。

(2)《土地增值税暂行条例实施细则》规定:“条例所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本规定免征土地增值税。”

(3)《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)规定:“《土地增值税暂行条例实施细则》所称:因‘城市实施规划’而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因‘国家建设的需要’而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”

(4)《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税〔2008〕137号)规定:“个人销售住房暂免征收土地增值税。”

2、政策分析

(1)政府征用、收回房地产

从上述规定可以看出,政府征用、收回房地产可免征增值税的情形包括两种:一是因城市实施规划,二是因国家建设的需要。对于不属于上述两种情形的政府征用、收回房地产,应当按规定征收土地增值税(个人住房拆迁除外)。笔者认为,对政府拆迁行为应当推定为属于“因城市实施规划”(否则不会拆迁),给予免征土地增值税。

(2)个人住房拆迁

根据财税〔2008〕137号文件规定,个人住房拆迁无论是否属于政府征用、收回房地产行为,都应当免征土地增值税。

(三)企业所得税

如果被拆迁企业不涉及企业搬迁,则应当按规定将拆迁补偿收入确认为当期收入,同时按固定资产(不动产)清理和无形资产(土地使用权)处置进行税务处理。如果被拆迁企业涉及企业搬迁,则应当按照《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)以及《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)等相关规定进行递延纳税处理。。

(四)个人所得税

1、相关政策

(1)《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)规定:“对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。”

《财政部 国家税务总局 建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字〔1999〕278号)规定:“对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得、继续免征个人所得税。” 

2、政策分析

如果拆迁行为属于政府行为,对个人直接取得的拆迁补偿款免征个人所得税不存在争议,但是个体工商户、个人独资合伙企业取得的拆迁补偿款对其投资人能否免征个人所得税尚未有统一的政策规定,纳税人应当以主管税务机关的答复为准(目前大多数地区均参照免税)。如果拆迁行为不属于政府行为,则应当视同个人自行销售不动产(或者转让土地使用权),除个人转让5年以上家庭唯一住房外,都应当按规定征收个人所得税。

(五)契税

1、相关政策

《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)规定:“市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋,居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋,并且购房成交价格不超过货币补偿的,对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的,对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换,并且不缴纳房屋产权调换差价的,对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的,对差价部分按规定征收契税。”

《契税暂行条例》规定:“土地使用权交换、房屋交换,为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。”

2、政策分析

根据财税〔2012〕82号文件规定,对市县以上人民政府(不含乡镇街道政府)的土地房屋征收行为,应当分三种情形减免契税:第一,采取货币补偿的,补偿金额可作为将来(无限期)购买土地房屋减免契税的基数(非土地房屋补偿不能进入基数);第二,采取产权调换的,不补价不征税,涉及补价的,仅对补价金额征税;第三,采取货币补偿加产权调换的,可同时享受上述第一、第二项减免政策。

如果拆迁行为不属于市县以上人民政府的土地房屋征收行为,那么被拆迁人此后购买土地房屋应按规定缴纳契税。被拆迁人与房地产企业直接进行土地房屋交换的,根据契税暂行条例的规定可按补价征收契税:被拆迁人支付补价的,对被拆迁人就补价征税;房地产企业补价的,应当对房地产企业就补价征税;不补价不征税。

二、房地产企业的税务处理

(一)增值税

1、相关政策

(1)《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定:“房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”

(2)《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)规定:“自2016年5月1日起,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

2、政策分析

对于房地产企业(一般纳税人)支付给其他单位或个人的拆迁补偿费,无论属于政府行为还是非政府行为,都可以在将来计算增值税销售额时予以扣除。房地产企业应当完善相关手续,完整收集与拆迁费用有关的材料,避免不必要的损失。

需要注意的是,根据现行增值税政策规定,无论拆迁行为是政府行为还是非政府行为,无论对被拆迁人免税还是征税(注:免税有别于不征税),理论上被拆迁人都应当开具增值税发票给房地产开发企业,具体如何操作可咨询主管税务机关。

对于房地产企业的拆迁行为,其目的是取得“土地”,交易的标的也是“土地”,地上建筑物附着物终将拆除,不具有交易价值,事实上也不存在房屋产权转移问题。为了回避被拆迁人征免税的争议,房地产企业可在不改变补偿总额的前提下,与被拆迁人仅就土地权属进行交易,同时对房屋拆除进行补偿,从而排除房屋所有权交易。

(二)土地增值税

1、相关政策

《土地增值税暂行条例实施细则》规定:“土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。”

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)规定:“(1)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定(注:视同销售)确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。(2)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第(一)款的规定(注:视同销售)计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。(3)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

2、政策分析

《土地增值税暂行条例实施细则》将土地征用及拆迁补偿费归属于房地产开发成本。笔者认为,土地征用及拆迁补偿费是为取得土地使用权而付出的代价,在土地征用和拆迁阶段,房地产开发行为尚未开始,因此不宜将土地征用及拆迁补偿费直接归属于房地产开发成本。土地征用及拆迁补偿费应当先在取得土地使用权所支付的金额中归集,然后根据房地产开发项目实际占用土地情况,分摊至房地产开发项目。

在确认土地征用及拆迁补偿费时应当遵循公允价值计量原则,房地产企业采取产权调换方式安置拆迁户的,无论使用本项目开发产品还是非本项目房产,都应当按照付出房产的公允价值同步计算应税销售收入和应计土地征用及拆迁补偿费。需要说明的是,房地产企业记载的土地征用及拆迁补偿费与拆迁行为是否属于政府行为理论上不存在直接关系。

(三)企业所得税

根据现行企业所得税政策规定,房地产企业应当按照公允价值计量原则确认实际付出的拆迁费用,并计入土地成本按规定在企业所得税前扣除。对于房地产企业在拆迁过程中取得的被拆迁人的待拆除房屋,在会计上应当不做记载,从而回避拆房取地能否计入土地成本的争议。

(四)契税

1、相关政策

《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定:“出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

2、政策分析

从上述规定可以看出,房地产企业通过拆迁取得土地的契税计税依据,理论上应当包括所有拆迁补偿费。笔者认为,房地产企业与被拆迁人“以房换房”的部分,应当仅就房地产企业向被拆迁人支付的补价计征征税,未支付补价的不征收契税。在实践中“以房换房”问题常常被忽略,房地产企业在缴纳契税时应当向主管税务机关提出这一诉求。

文章来源:纳税人视角

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