三流合一的增值税监管——与赵国庆老师商榷
摘要：赵文提出的“小修小补”策略，突破了文字意思表示，本身已经构成对192号文的实质修订，却没有实质修订的效果。...
【题注】本文在体认赵兄务实态度的同时，认为赵文提出的“小修小补”策略，突破了文字意思表示，本身已经构成对192号文的实质修订，却没有实质修订的效果。事实上，192号文在1995年的背景下有其合理性，三流一致执行中的问题，也并非只是基层理解差异造成，我们应该正视这一规则已不适应时代发展，亟待予以修订。
三流合一的增值税监管——与赵国庆老师商榷
文 /叶永青
国家税务总局的5月27号答疑一出，国庆兄就出了一个基于1995年192号文（以下简称“192号”）的“三流一致”该如何解释的解读。我能理解，而且也非常认同国庆的务实态度，在现有法规无法进行体系修订之前，先从法律法规本身的解释入手，给三流不一致的交易找个出路，这是税务律师行业里领军人物应该做的，而且国庆兄无疑是做的最好的之一。然而，虽然我也持类似的思路，在这个问题上，却不能不与国庆兄商榷。因为规定本身的解释范围无法做如此大的扩张，如果只是用这样的扩张解释而不是真正意义上改变增值税征管的基础性规定，其结果就是法律解释的任意性，从而使现实中的争议还会存在和增加。在这样的情况下，支付成本的不仅仅是广大纳税人，也包括税务机关。
我们来看看原文“纳税人购进货物或应税劳务，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。国庆兄在文章中，说这句话可能有两个理解。但是，如果从中文的角度细读这个规定并结合上下文，这里的“所支付款项的单位”就是指纳税人向其支付款项的单位，也就是后半段的开具凭证单位，并没有很大的歧义。
我们来理解这一规定，作为1995年的历史规定，这一规定的本质在于，交易双方发生关系是直接的，因此，这里的“所支付款项的单位”和国庆主张的“收到款项的单位”其实并没有任何的差异，唯一的可能的区别在于，当从支付的角度做出规定的时候，事实上表明了支付方和收取方之间的直接交易关系。基于当时的经济发展情况，绝大多数交易是直接交易，而增值税的征管水平还有很大的限制，因此从形式上对增值税抵扣加以限制是合理而且必要的。在1995年，增值税抵扣甚至必须以款项支付为前提，而现在相应的规定也已经废止了。然而，在现有的经济条件下，继续保持这样的规定其实已经和增值税法规的基本原则和现实基础产生了冲突了。
一、增值税抵扣应当建立在购买方的交易真实基础上
对于增值税交易而言，建立进项抵扣的基础实际上只有两个，真实交易和真实受票。我们暂不讨论以发票为基础的增值税管理体系是否合理这样一个更为宏观的问题，仅仅从现实的交易来看。纳税人本身抵扣进项基于两个基本的法律事实，1）发生的货物或劳务采购是真实的（这里的真实包括交易本身、交易价格和结算时间等涉及交易的要素）；2）取得的发票是真实的。前者是增值税抵扣的实质要件，而后者是形式要件。
为什么我在标题里写下了购买方交易真实？理论上，交易真是应该是两个方面的，既然购买方是真实交易，销售方怎么可能不是真实交易。这就不能不说到交易的实质和形式背反的问题了。在传统的经济形式下，双方交易是主流， 即两方之间直接进行交易，因此一方真实和另一方是镜像关系。而在现代的经济条件下，越来越多的交易变成了三方甚至多方交易，交易双方可以约定由第三方付款，也可以约定由第三方收款，物流的形式更加多样，互联网平台的介入使中介服务的形式也发生了重大的变化。这种情况下，无法机械地按对应的关系去理解交易。这也是为什么我不认同国庆兄的小修小补观点，如果你规定了收款方一致，你只是认可了约定中的第三方支付，但是同样的文字无法解释双方要求对第三方付款的情况，在这个角度上如果还是继续保持对交易中支付形式的规定，仍然会把实践中很多符合抵扣实质的交易带进沟里。就不得不继续对收款方做扩大解释从而涵盖那些包括债务抵销等等在内的多边形式。
从增值税抵扣的角度，真实的交易和真实的发票是纳税人可以控制的，也是整个税收体系监管的基础。就进行抵扣的一方而言，只能从自身的角度观察和判断抵扣的合理性。而税法的征管无疑也应当是如此的。这是我对总局27号解释的理解，即，从来没有对支付的机械要求，更多的判断是，是否能合理的确定购买方的交易真实和发票真实。
二、合理平衡征管责任和纳税人利益的关系是建立抵扣体系的关键
把上面的问题进一步延伸，现行税法为什么会出现国庆所说的误解问题，本质上是因为增值税监管以发票为载体，以形式交易为基础的现状决定的。因为这样一个体系，税务机关实际上最小化了自身的监管责任，在很多时候不对交易本身的实质合理性进行审查而只需要审查发票和交易形式记载。而且，将对销售方的监管责任和采购方相联系，说的通俗点就是“如果卖的人不交税，买的人就不能抵扣”，再往深里说，“如果卖的不合规，买的人也不能抵扣”。这样一种监管体系，在原有的经济环境和监管能力上是合理的，但却不能适应新的经济环境，实际上束缚了交易的多样性发展，也违背了权责对应的概念。
从实质上发现交易的不合理性，做出税收的判定是税务机关的责任。纳税人在已经尽了合理注意义务的情况下是不应当承担额外的责任的。换句话说，货物交易中卖方的偷税漏税不是也不应当是买方不能税前扣除或抵扣的理由。也正是基于这样一个法律的基本原理，有些法院会认为善意取得虚开增值税发票的买方应该完全可以抵扣进项，只要这个善意的认定是充分的，而不仅仅是现行税法下的不处罚不开滞纳金。一旦认为善意取得虚开增值税发票不能抵扣，那么所得税的争议就一定会随之产生，而这本来就不符合税法的基本原理。从这个理由出发，增值税的进项抵扣，应当建立在买方交易真实且发票真实的基础上。
三、建立基于真实性的交易监管原则和丰富举证责任体系的概念
基于上述的讨论，我们不难发现，现有增值税体系将三流合一等同于对交易真实性的管理其实已经渐渐不能适应现实需要了。未来的增值税征管可以考虑这样的概念“纳税人采购货物或劳务，能够合理证明交易真实发生且取得真实合理的抵扣凭证的，可以税前抵扣”。
如果要问这么一个实质的判断如何掌握，后续的追加建议可能是“如果交易中的支付、货物交付或其他交易环节的交易对象、金额或时间等与合同中表明的交易相关方不同，则税务机关有权要求纳税人提供证据证明上述交易的真实性和合理性，如纳税人无法提供合理依据的，视为未能证明交易真实发生”。
交易的实质是立法的基础，除非法律和法意中特别强调形式的价值从而采用严格的形式主义，税法的规定应该更多的从实质出发，而把形式规范在举证责任的范畴中。给我们的广大税务机关更多的信任和权利，同时在程序上加以限制，才是解决税法立法和执法冲突的合理路径。仅仅从形式上做出调整往往会考虑了一类交易就忽略另一类交易。
回过头来再谈谈国庆兄的务实建议，建议本身当然可以从形式上解决部分问题，但是深入的看，这种理解仅仅是建立在对酒店行业解释的拓展上，也就是针对形式付款人和实际付款人不一致的问题，而这仅仅是三流不一致的一种情况，这样的形式解释既不能应对实际收款人存在差异的情况，也可能在某些情况下对付款人过于宽松。由于突破了文字意思表示，这个解释本身已经构成对192号文的实质修订，却没有实质修订的效果。从法律的稳定性上，这并非最佳的选择。
三流合一是个复杂的历史问题，就以酒店为例。替公司的客户或供应商订房，享受公司协议价的情况能不能开票给客户或供应商，酒店对于开票给谁究竟负有怎样的责任， 这些问题都没有答案。要寻求答案的方法就是在法律关系分析的基础上深入税法的本质要求。基于这样一种理想，以此为抛砖引玉之作，请国庆兄并各位指教。
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