解读新营业税条例下分支机构的营业税纳税人角色

    2009年之前实施的营业税相关法规规定，只有法人单位才是营业税的纳税人，而非法人单位包括企业法人内设的分支机构都不是营业税的纳税人。

　　理由是，原《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。对于何为“独立核算单位”，财政部、国家税务总局在《关于明确〈营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》（财税[2001]160号）中明确，《细则》第十一条“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”，其中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位，向本独立核算单位以外的单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。

　　这里的独立核算单位包括：1、在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业；2、具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。强调的是“法人企业”和“法人资格”。由于分支机构不具有法人资格，所以单位内部分支机构之间提供营业税劳务的行为是不产生营业税纳税义务的。

　　2009年之后实施的新营业税法规对纳税人的这项规定作了调整，新税法不再以“法人单位”作为判断营业税纳税人的标准，而是以税务登记作为判断标准。财政部、国家税务总局《关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）全文废止了财税[2001]160号文件。新《营业税暂行条例实施细则》第十条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。据此推论，依法办理税务登记的内设机构，只要发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益，就需要纳税。那么，哪些单位和机构需要办理税务登记呢？

　　《税收征收管理法》第十五条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。按此规定，任何单位只要领取了营业执照，就要按照税法规定申报办理税务登记。国家税务总局《关于换发税务登记证件的通知》（国税发[2006]38号）第二条第一项要求，对从事生产、经营并领取工商营业执照的纳税人核发税务登记证及副本。而在国家税务总局《关于换发税务登记证件有关问题的补充通知》（国税发[2006]104号）第三条则要求，对未领取工商营业执照的纳税人及其分支机构，不得发放临时税务登记证件，但要按规定征税，并责成其先办理营业执照和组织机构代码，再办理税务登记。

　　企业的营业执照分为哪几类呢？根据《企业法人登记管理条例》的规定，营业执照分为两类，一类是法人营业执照，一类是营业执照。《企业法人登记管理条例》第三条规定，申请企业法人登记，经企业法人登记主管机关审核，准予登记注册的，领取《企业法人营业执照》，取得法人资格，其合法权益受国家法律保护。依法需要办理企业法人登记的，未经企业法人登记主管机关核准登记注册的，不得从事经营活动。第三十五条则规定，企业法人设立不能独立承担民事责任的分支机构，由该企业法人申请登记，经登记主管机关审核，领取《营业执照》，在核准登记的经营范围内从事经营活动。根据国家有关规定，由国家核拨经费的事业单位，科技性的社会团体从事经营活动或者设立不具备法人条件的企业，由该单位申请登记，经登记主管机关核准，领取营业执照，在核准登记的范围内从事经营活动。也就是说，不论是法人单位，还是非法人分支机构，都要办理营业执照，这就意味着也都要办理税务登记。

　　因此，上述单位包括企业的分支机构，只要提供了营业税劳务，并取得了收益，就是营业税的纳税人。