政府土地置换如何纳税

政府土地置换业务，实质上可以分为政府收回土地、政府再出让土地两项业务。作为纳税人以土地置换土地，其实质是属于非货币性交换范畴，一方面发生了转让土地使用权行为；另一方面发生了购买土地使用权行为。土地置换是否应当纳税呢？

一、换出土地不征收增值税。纳税人将土地使用权归还给土地所有者的实质属于“以货换货”方式转让土地使用权行为，之不过交易的对象为国家。但归还土地取得的补偿与企业之间土地市场化交易有所区别，所以，在增值税政策上有所差异。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。但免征增值税的纳税人应当取得县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件或者土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件为前提。对于纳税人收到的按相关标准支付的关于土地的补偿费，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，无论是实物形式还是货币形式，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，可以免征增值税。但对属于对被置换土地上的建筑物、构筑物的补偿是否缴纳增值税各地口径不一。如湖北省国家税务局理解：土地归还补偿收入免征增值税并不包括地上建筑物、构筑物的补偿，对于地上建筑物、构筑物的补偿收入仍应当依法缴纳增值税。

二、换出土地符合条件免征土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）等文件规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税；因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照执行。所称因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因“城市实施规划”而搬迁，是指旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。对于符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

三、换出土地不确认所得。土地置换属于非货币性交易，即以土地换取土地。一般情况下，非货币性交换在企业所得税上，应当以换出资产的公允价值确认收入，同时以换出资产的公允价值确认换入土地的计税基础。但政府土地置换并非完全的市场交易，《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）第十三条规定：“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”即政府土地置换不确认处置损益，土地成本应当以原账面价值为基础确认计税成本。但对换出的地上建筑物、构筑物的补偿收入应当以换出资产的公允价值确认收入，同时以换出资产账面计税基础确认成本，并予以税前扣除，但可以享受企业所得税递延纳税优惠政策。

四、换入土地免征契税。契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。契税征税范围包括：土地使用权出售、赠与和交换，房屋买卖，房屋赠与，房屋交换等。但对土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。《财政部、税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。政府将土地置换属于行政性调整，接受行政性调整的土地，不论是否支付补价，均应当免征缴纳契税。

五、换入土地是否缴纳耕地占用税应区分情况。《耕地占用税暂行条例》第三条规定：占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。项目单位虽然从形式上看是占用的耕地，而实际上在土地置换中，由于将农村集体建设用地通过置换的方式移到了项目建设位置，可以说用地单位使用的实质上是集体建设用地通过征收变为的国有建设用地。另外，从整体上讲，土地置换实现了集体建设用地减少和城镇建设用地增加的平衡，建设用地和耕地总面积没有发生变化，所以不用再缴纳耕地占用税。

但在笔者看来，如果置换的土地为耕地的情况下，虽然从整体上讲，土地置换的建设用地和耕地总面积也许没有发生变化，但耕地占用税是针对占用耕地行为所征收的一种税。原占有土地为耕地要缴纳耕地占用税，置换的土地为耕地同样要按规定缴纳耕地占用税。但耕地占用税纳税人应主要依据农用地转用审批文件认定：农用地转用审批文件中标明用地人的，用地人为纳税人；审批文件中未标明用地人的，应要求申请用地人举证实际用地人，实际用地人为纳税人；实际用地人尚未确定的，申请用地人为纳税人。占用耕地尚未经批准的，实际用地人为纳税人。在现行用地制度中，一般均是先由政府将集体土地进行流转，用地申请人一般为政府，所以，耕地占用税的纳税人一般不会是土地受让人。

六、换入土地应当缴纳印花税。“产权转移书据”属于印花税征税凭证之一，“产权转移书据” 税目中的财产所有权的征税范围包括经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据。根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第三条规定：对土地使用权出让、转让合同，按“产权转移书据”征收印花税。所以，换入的土地需按“产权转移书据”税目缴纳印花税。

文章来源：  中汇武汉税务师事务所十堰所     作者：纪宏奎