园林绿化企业相关增值税处理
园林绿化企业有单纯销售苗木，有销售苗木同时提供提供管护服务，有销售苗木同时提供绿化工程服务。营改增后，园林绿化企业的多种经营模式应当如何缴纳增值税？笔者结合现行税收政策分析如下：
一、销售自产苗木。根据《增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三十五条明确，条例第十五条所称农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者包括从事农业生产的单位和个人。农产品是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定“农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行”。财税字〔1995〕52号《农业产品征税范围注释》规定农业产品的征税范围包括：一)、植物类。植物类包括人工种植和天然生长的各种植物的初级产品。具体征税范围为：（十）林业产品。林业产品是指乔木、灌木和竹类植物，以及天然树脂、天然橡胶、林业产品的征税范围包括：……。4)、其他林业产品。是指除上述列举林业产品以外的其他各种林业产品，如竹笋、笋干、棕竹、棕榈衣、树枝、树叶、树皮、藤条等。（十一）其他植物。其他植物是指除上述列举植物以外的其他各种人工种植和野生的植物，如树苗、花卉、植物种子、植物叶子、草、麦秸、豆类、薯类、藻类植物等。干花、干草、薯干、干制的藻类植物，农业产品的下脚料等，也属于本货物的征税范围。”因此，农业生产者销售的自产苗木应当免征增值税。
对于外购苗木种植一段时间后再销售问题，一直没有明确的政策规定。根据《国民经济行业分类》，苗木种植属于“A农、林、牧、渔业”中“02林业”下的“021林木的培育和种植”。农产品加工生产则属于“C制造业”，指经物理变化或化学变化后成为了新产品。因此，笔者认为：农业生产者外购苗木种植一段时间后再出售，仍属于农业种植范围，不属于制造业的加工、生产范围，应该视同销售自产农产品予以免税。
二、销售外购苗木。“农业生产者销售的自产农产品”免税项目，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。《财政部、国家税务总局 关于印发农业产品征税范围注释 的通知》（财税字〔1995〕第052号）规定，农业生产者销售外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率缴纳增值税。也就是说，除了种子、种苗外，外购农产品直接销售应当按规定缴纳增值税：一般纳税人适用9%的税率计算缴纳应纳税额；小规模纳税人适用3%的征收率计算缴纳应纳税额。
三、销售自产苗木同时提供管护服务。纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于混合销售行为，应当一并免征增值税。
四、单纯提供林木管护服务。有些机关、事业单位、企业和市政部门由于没有专门园林人员进行花木的养护，在自行采购花卉和苗木后，与园林绿化企业签订一定期限的花木管护服务合同。由园林公司提供人员、技术，为花木、园林提供日常浇水、施肥以及零星枯死苗木补种等管护服务。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36）附件3规定，“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”免征增值税。因此，单独提供植物保护行为取得的收入应当免征增值税。
五、销售外购苗木同时提供后期的管护服务。销售外购苗木同时提供管护服务属于混合销售行为：一般纳税人按9%的税率适用一般计税方法计算应纳税额，小规模纳税人按3%的征收率计算应纳税额。
六、销售自产苗木同时提供建安服务。根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。因此，销售自产苗木同时提供建安服务，应分别核算苗木和建筑服务的销售额，其中苗木是企业自己种植的，销售自产苗木免征增值税，销售建筑服务应当按照规定缴纳增值税。
七、销售外购苗木同时提供建安服务。绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分，例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的“其他工程作业”。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按“建筑业-其他工程作业”征收增值税。对于承包园林绿化工程的同时外购苗木用于绿化工程，不属于提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应视为提供应税工程劳务，全额按“建筑业-其他工程作业”缴纳增值税：一般纳税人适用9%的税率计算缴纳应纳税额；小规模纳税人适用3%的征收率计算缴纳应纳税额。
八、花卉、盆栽租赁服务。园林公司将自己的花卉、盆栽等植物一定时期内提供给客户使用，并提供上门更换、修剪和管理等。对此类服务属于提供有形动产租赁服务，此类企业一般纳税人适用13%的税率计算缴纳应纳税额；小规模纳税人适用3%的征收率计算缴纳应纳税额。
文章来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎
