房地产公司无偿配建保障性租赁住房如何涉税处理

为拓宽保障性租赁住房房源，建立稳定的保障性租赁住房供应渠道，提高保障能力，在许多地方政府采取由房地产公司无偿配建保障性租赁住房的办法。即在新建商品住房、经济适用住房等住房建设项目中，按规定的比例配建公共租赁住房和廉租住房，即保障性租赁住房。房地产公司无偿配建保障性租赁住房如何涉税处理？

一、增值税

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因为保障性租赁住房则可归类为公益事业或社会公众服务，将保障性租赁住房无偿移交政府指定的住房保障机构或公共租赁住房建设运营机构，不属于增值税视同销售范围。《湖北省营改增问题集》明确：房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送（移交）给政府的，如果上述设施在可售面积之外，作为无偿赠送的服务用于公益事业，不视同销售；如果上述配套设施在可售面积之内，则应视同销售，征收增值税。显然，房地产企业配建的保障性租赁住房属于不可售范围，所以，房地产企业将保障性租赁住房无偿移交不应当视同销售。

二、土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。配建保障性租赁住房与商品住宅一并申请建设用地使用权初始登记，建设用地使用权范围应为同一宗地，不作分割，按照所在商品住宅开发项目宗地总面积记载，并注明配建保障性租赁住房的比例、建筑面积等内容。配建保障性租赁住房无偿移交过程中，建设用地使用权范围应为同一宗地，不作分割，没有国有土地使用权的转让，也不存在转让地上的建筑物及其附着物，同时房地产开发企业也没有取得收入，应当不属土地增值税的征税范围。

对于配建保障性租赁住房所发生的成本，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理:1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。因为配建保障性租赁住房，属于公共设施范畴，配建保障性租赁住房是开发房地产企业必须发生的直接费用，所以，无偿交付给政府的保障性租赁住房所发生的成本费用应当作为公共设施，应当允许在计算土地增值税时予以扣除。

三、企业所得税

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条的规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理: (一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。同时按照国税发〔2009〕31号文第二十条的规定，“公共配套设施费”应计入开发产品计税成本支出，公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。由此可见，配建保障性租赁住房作为公共设施范畴，其建造成本可以作为公共配套设施费分摊给可售建筑面积。

四、契税

在实务中，有一种观点认为：房地产公司配建保障性租赁住房的实质是以其建造的开发产品（保障性租赁住房）抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。即房地产公司公司取得该宗土地的使用权应支付的价款，一部分是以现金（拍卖成交价款）方式支付，一部分是以开发产品（无偿移交保障性租赁住房）抵偿。根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格一般应确定为竞价的成交价格。房地产公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的土地价款，还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。这种观点是否正确？

财税〔2004〕134号文规定“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，然后列举了一些构成“全部经济利益”的费用，包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等费用。配建配建保障性租赁住房的建设成本也应视作支付的经济利益，并没有法定依据，肆意扩大了“全部经济利益”的范畴。如果该房地产公司没有配建配建保障性租赁住房，就不会取得该国有土地使用权，因此，该配建保障性租赁住房的配建成本应缴纳契税。若以此推论：房地产开发商所配建的小区外人行道、绿化等所有公共配套设施都应计入契税征税范围，这显然丧失合理性，无限加大了纳税人的税收负担，违背税收公平原则。在税收执法存有争议的情形下，如果没有法律法规依据及规范性文件规定，税务机关不宜肆意使用自由裁量权，应保持税务执法的谦抑性，杜绝超越职权行为。

房地产公司将保障性租赁住房无偿移交给政府指定的住房保障机构或公共租赁住房建设运营机构，住房保障机构或公共租赁住房建设运营机构是否缴纳契税？契税是指不动产(土地、房屋)产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主(产权承受人)征收的一次性税收。按照建设项目协议书的约定，配建保障性租赁住房的新建房屋所有权初始登记就已经在政府指定的住房保障机构或公共租赁住房建设运营机构名下，所以，住房保障机构或公共租赁住房建设运营机构办理房屋初始产权时，不存在缴纳契税。

五、土地使用税及印花税

根据《财政部、税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第61号）的规定，2019年1月1日至2020年12月31日，在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税；在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税。因此，房地产公司配建保障性租赁住房可以享受印花税及城镇土地使用税的税收优惠。该优惠政策是对于原有优惠政策的延续。

文章来源：  中汇武汉税务师事务所十堰所   作者： 纪宏奎