软件产品即征即退增值税处理问题

    有软件企业咨询：增值税一般纳税人销售自行开发的软件产品，按17%税率征收增值税后，根据财税[2011]100号《关于软件产品增值税政策的通知》，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。对于企业收到的这部分即征即退增值税款，财税[2008]1号文《关于企业所得税若干优惠政策的通知》中规定，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。那么，该即征即退增值税款到底是免税收入，还是不征税收入呢？

  一、新文件明确，软件产品即征即退税增值税款为不征税收入。

   近期出台的财税[2012]27号文《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》第五条明确，符合条件的软件企业按照财税[2011]100号规定，取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。实际上，不征税收入与免税收入的一个根本区别在于，不征税收入属非应税收入，而免税收入属应税收入。因此，财税[2008]1号文明确软件企业即征即退增值税不作为企业所得税应税收入，就应该理解为不征税收入，但当时还是有很多文章将其解读为免税收入。那么，在财税[2012]27号文出台前，为什么对于软件企业即征即退增值税到底属于不征税收入还是免税收入会存有如此争议呢？

   二、不征税收入和免税收入税收待遇有区别。

   在《企业所得税法》中，免税收入是在“税收优惠”一章中出现的，而不征税收入并未出现在“税收优惠”一章中，这也决定了两者税收待遇的不同。根据国税函[2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。而财税[2011]70号文《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》及此前的财税[2009]87号《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》都明确，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，软件企业即征即退增值税款要求的其中一个用途，便是由企业专项用于软件产品的研发，而由于不征税收入用于研发费用不能在税前扣除，当然更不能享受税前加计50%扣除的优惠了。不征税收入和免税收入这种税收待遇上的区别，也正是此前围绕软件产品即征即退税增值税款到底是免税收入还是不征税收入而争议的原因之一。

   三、软件企业即征即退增值税款并非一定作为不征税收入。

   即征即退增值税款作为不征税收入，对企业的主要意义只是延迟纳税，以获得资金时间价值，而且即使企业出现亏损，不征税收入也不会用于弥补亏损，在企业所得税年度纳税申报表上，不征税收入在“纳税调整前所得”之前已扣除。但正如我们上面所说，不征税收入并非属于税收优惠，有时甚至对企业产生不利影响。

   那么，软件企业即征即退的增值税款是不是一定就要作为不征税收入呢？根据国家税务总局公告2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》，企业取得的不征税收入，凡未按照财税[2011]70号文规定进行管理的，比如，未对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，则应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。从这个规定看，软件企业即征即退的增值税款，并非一定就是作为不征税收入。实际上，即使企业对即征即退增值税款按照规定管理从而作为不征税收入，该收入的性质也并非就永远不改变。根据财税[2011]70号文，企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应全额一次性计入取得该资金第六年的应税收入总额。当然，该部分资金以后发生的支出，也允许在以后实际发生年度的税前扣除。

   即征即退税款是不征税收入还是免税收入？

   原作者:杨润生 添加时间:2012-10-30 来源：中国税务报

   《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。那么，企业收到这部分退税款后，企业所得税应该如何处理呢？是归入不征税收入，还是免税收入？文件对此没有明确规定，导致税务人员、税收专家和纳税人有不同的理解。

   两个概念

   一是不征税收入。根据企业所得税法第七条以及企业所得税法实施条例第二十六条的规定，不征税收入主要是指财政拨款、行政事业性收费和政府性基金以及由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

   二是免税收入。免税收入是国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予的一种企业所得税优惠。优惠的种类有多种，比如设定免税收入，实行减征免征，加计扣除、减计收入，税额抵免等，免税收入只是其中的一种优惠形式。

   不征税收入与免税收入最根本的区别在于，企业用不征税收入支出形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。这主要是考虑取得不征税收入被排除在征税范围之外。根据相关性原则，其相关性支出也不应纳入支出范围。如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。而免税收入则没有此限制，免税收入本身免税，其用于支出所形成的费用或财产也可以抵扣。

   关于即征即退税款的归属，有三个比较重要的文件进行了规范：

   一是《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第一条第一款规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

   二是《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条第二款规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

   三是《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

   （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

   （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

   （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

   依据上述几个文件的规定，一些税务机关认为，软件生产企业获得的软件产品增值税即征即退款项，完全符合不征税收入的规定，因此属于不征税收入。但是也有不同声音，比如财政部印发的《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南就指出：税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助（财会〔2006〕18号）。

   法理讨论

   笔者认为，软件生产企业获得的软件产品增值税即征即退款项不属于不征税收入，而是属于免税收入。

   第一，新企业所得税法实施后，首次对软件产品增值税即征即退款项的归属作出规定的是财税〔2008〕1号文件，但是此文出台的依据是企业所得税法第三十六条的规定，而第三十六条明确的是国务院可以制定企业所得税专项优惠政策。也就是说，财税〔2008〕1号文件明确的是所得税优惠问题，其第一条关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策，是将软件产品增值税即征即退款项作为税收优惠来对待的。既然通过税收优惠的形式来明确软件产品增值税即征即退款项，那么它肯定不属于“不征税收入”。

   第二，从财税〔2008〕1号文件的文字表述来看，也存在不确定性。该文第一条第一款说：“……不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”不作为应税收入，不一定就是“不征税收入”，也有可能是免税收入；不予征收所得税，也不能确定就是“不征税收入”，有可能是免税，还有可能是征收其他税种。这种语言表述的模糊不清，更加大了人们认识理解的不一致。

   第三，根据财税〔2011〕70号文件，专项用途财政性资金必须同时符合三个条件，才可作为不征税收入。但是从目前情况看，前两个条件都不具备，一是财政、税务主管部门没有向企业提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政、税务主管部门没有对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。据此，仍然不能将软件产品增值税即征即退款项列入不征税收入，反倒应该纳入征税收入。但是这样又与扶持软件企业发展的思路相悖，因此不如直接纳入免税收入。另外，该文件第三条还规定，收到的不征税收入，在5年内未发生支出又未缴回的，应计入第六年的应税收入总额。这项管理时间跨度太长，超出了基层税收征管的管控能力，加大了基层税收征管的难度，实际上是置其于不管状态，增加了税收风险，不利于税收征管。

   政策建议

   软件生产企业获得的软件产品增值税即征即退款项到底属于不征税收入还是免税收入，会导致企业在费用扣除上差异极大。如被认定为不征税收入，企业虽然不用缴纳企业所得税，但将该款项用于研究开发软件产品和扩大再生产所形成的费用也不得在税前扣除，更不能享受相关税收优惠。如果被认定为免税收入，则不但不用缴纳企业所得税，而且企业将该款项用于研究开发软件产品和扩大再生产所形成的费用也可以全额在税前扣除。

   既然国家要支持和鼓励软件生产企业的发展，建议国家财政、税务主管部门，从支持软件企业发展的角度出发，对软件产品即征即退税款的收入性质作出进一步明确的界定，将此款项列为免税收入。