自建房产用于抵押，如何做好税务处理
“两税”申报缴纳期限还有几天，A县税务局利用税务预警系统，向B房地产公司进行风险提示。根据该项提示，税务机关进行了深入调查。
本案中的B房地产公司将开发建设的11套别墅办理了房产证并登记到自己名下，不作为固定资产，而是用于抵押，是否缴纳房产税和城镇土地使用税呢？本文以民法典为根本，结合相关税收法律、法规做如下分析。
一、基本案情
B房地产公司2018年2月竞拍取得一宗土地开发权，2019年10月开发建成26套别墅和90-140平方米不等的商品房72套，并进行初次不动产登记，财产所有权为该房地产公司，目前已出售别墅15套、商品房60套。
2020年12月月度申报期结束，A县税务局利用现代信息技术，对纳税主体涉税信息，进行采集、分析，得出以下结论：
2019年11月，B房地产公司获得新项目，需投入资金。
2019年12月，B房地产公司将待售的11套别墅用于银行抵押贷款，将12套商品房用作职工临时宿舍，不收取租金。
此外，A县税务局通过金三系统上报的财务资料和不动产登记机关共享信息，发现以下问题：
1.上述房产未进行相应的账户处理，仍然记载在“库存商品”账户，未转入“固定资产”账户。
2.11套别墅已在不动产登记机关办理银行抵押贷款登记；
3.房地产公司将12套商品房用于职工临时宿舍，不收取租金。
根据《国家税务总局、浙江省税务局关于简并房产税和城镇土地使用税纳税期限的公告》（国家税务总局、浙江省税务局公告2019年第2号）第一条规定，依照房产余值计算缴纳的房产税和城镇土地使用税，实行按年征收，一次申报缴纳，申报缴纳期限为税款所属年度的12月1日至12月31日。
按照此规定，A县税务局向B房地产公司进行纳税风险提示：
1.缴纳别墅房产税71万元；
2.缴纳城镇土地使用税8.12万元；
房地产公司将12套商品房用于职工临时宿舍，不收取租金：
缴纳城镇土地使用税1.35万元。
B房地产公司对风险提示事项有异议，于两天后提交异议书面材料。
二、征纳双方观点不一
纳税人观点
1.B房地产公司在异议书面材料上表明，不应缴纳11套别墅的房产税和城镇土地使用税。理由如下：
一是待售房产不纳税。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税相关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，商品房在待售期间不征收房产税。
本案中的别墅属于待售商品房，初次登记也为房产开发企业，房地产公司办理不动产抵押登记是为了取得贷款，并未改变房屋所有权性质，也没使用该房产，更没改变待出售的用途，故不需要缴纳房产税、城镇土地使用税。
二是商品房用作职工临时居住用房，属于改变用途。
对用于职工住房是否申报缴纳城镇土地使用税的问题，按照《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）规定，对按政府法规价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支的事业单位向职工出租的单位自有住房；房管部门向居民出租的公有住房；落实私房政策中带户发还产权并以政府法规租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税、营业税。
因此，用于职工住房的房产应申报城镇土地使用税，企业对此无异议。
税务机关观点
以民法典为根本结合相关法律、法规做如下分析：
1.按照《民法典》物权登记法律规定分析
《民法典》第二百零九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。
按照本条法律规定，B房地产公司建设的房地产项目竣工后，应当办理登记，才能发生法律效力。B房地产公司在办理不动产登记时，按照《不动产登记暂行条例》规定，必须履行相应的法律义务。
《不动产登记暂行条例实施细则》的不动产首次登记，指不动产权利第一次登记。未办理不动产首次登记的，不得办理不动产其他类型登记，但法律、行政法规另有规定的除外。
B房地产公司首次登记，就是B房地产公司建设项目竣工后，办理不动产登记时，按照《不动产登记暂行条例实施细则》第五条规定具体办理。B房地产公司也可自行打印出相关的书面证明。
《民法典》第三百五十六条规定，建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。
《民法典》第三百五十七条规定，建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第三十三条规定，土地使用权抵押时，其地上建筑物、其他附着物随之抵押。
综上所述，以上法律条文规定了不动产和土地使用权的转让，必须同时进行。也就是人们常说的“房地一体”原则。
从以上法律、行政法规和部门规章规定中可以看出：房地产公司取得土地开发权、房屋建成后，必须按照规定进行初次登记，以此确定其所有权后，才可依法进行法律规定的其他类型登记。B房地产公司初次登记办理了不动产权证明，登记到自己的名下，将开发的房产变成房地产公司的拥有所有权不动产，鉴于房地产公司的特殊性，形成的不动产所有权一般处于待出售状态，一旦使用就成为自用的固定资产，而抵押就是行使了所有权中的使用权，就成为了自用的固定资产房产，就符合缴纳房产税性质条件。也就是民法典第二百四十条规定，所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。在行使房屋所有权时，依法遵循“房随地走或地随房走”的原则。
可见，房地产公司用于抵押，已经对房产从待出售状态，转为自用状态。
2.按照《民法典》抵押期间权属性规定分析
《民法典》第四百零六条规定，抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。当事人另有约定的，按照其约定。抵押财产转让的，抵押权不受影响。
抵押人转让抵押财产的，应当及时通知抵押权人。抵押权人能够证明抵押财产转让可能损害抵押权的，可以请求抵押人将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。
《民法典》生效后，抵押人在抵押期间可以转让财产，但只有受到两个限制：
①有约定；
②通过证明转让抵押财产，可能侵害抵押权。
建议：抵押合同要注明未经抵押权人同意不可转移抵押财产的条款，否则抵押财产转移，他人善意取得，而债务人又失去偿还能力，那么该笔债务可能不会得到清偿，收回贷款的风险相比之前大大提高。正是诠释了将房地产用于抵押取得贷款，虽然在《民法典》生效后，自由转让抵押财产，但与未使用的待售商品有着本质的区别。
3.抵押过程中的实务分析
首先，从自用房产角度分析：B房地产公司认为，用于抵押银行的房产仍属于待售房产，不属于自用房产，按照规定暂免征收房产税。现实中不办理房产证，房地产公司也可以办理抵押贷款。
《民法典》规定，建筑物、土地使用权是可以进行抵押贷款的。但这种权属不确定，贷款额度较小，此时是无需缴纳房产税。而房地产公司将商品房办理房产证并登记到自己名下，已经对商品房进行了法律意义上的持有，此时再用于银行抵押贷款，且贷款额度较大，性质上已属于将待售房产商品房变成自用房，已完全符合《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第三十三条的相关规定。即完全符合已使用的固定资产，房地产公司应当缴纳房产税。
三、案例分析
从会计核算方面分析
1.项目整体竣工结算
房地产开发企业进行房地产开发，项目整体竣工结算，根据内部出具的相关成本分配表（已经业务与财务部门沟通、分配后），需要按照配比原则确定的相关产品业态来分配开发成本，分录如下：
借：库存商品——开发产品——住宅
库存商品——开发产品——商铺
库存商品——开发产品——别墅
库存商品——开发产品——……
固定资产
投资性房地产
贷：开发成本——成本结转
2.项目整体竣工未结算
根据相关规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。后续根据业态的变化做相应的会计处理。
例如：销售商品房，从“库存商品”转到“主营业务成本”；待销售商品房转为自用，从“库存商品”转出，转到相应业态的会计科目“固定资产或投资性房地产等”，按税法规定申报房产税和城镇土地使用税。
从《民法典》与税收政策结合分析
税务机关认定，房地产开发商应否缴纳房产税、城镇土地使用税的标准，非以是否进行不动产登记为计税依据。
房地产公司将开发的房产初次登记后，若自用房产，应根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税相关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。因此，房地产公司应向税务机关缴纳房产税。
本案中的房地产公司已经将开发建设的11套别墅办理房产证并登记到自己名下，用于抵押。依据《民法典》规定，“以建筑物和其他土地附着物，建设用地使用权，以招标、拍卖、公开协商等方式取得的荒地等土地承包经营权，正在建造的建筑物设定抵押的，应当办理抵押物登记，抵押权自登记之日起设立。”因此11幢别墅已经用于生产经营，已符合自用房产的条件。
综上分析，B房地产公司将商品房经过初次登记，进行了不动产登记，已经对商品房进行了法律意义上的持有，此时再用于银行抵押贷款，性质上已属于将等售商品房改变用途成自用房，已完全符合《通知》中规定的“但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”的情形。
因此，本案中的房地产公司应当缴纳房产税、城镇土地使用税。
四、案件小结
税务机关为纳税人做好风险提示工作，给纳税人提供了自行纠错的机会。B房地产公司及时整改，并且纳税信用等级仍保持A级。
文章来源： 中国税务 徐常山 余洁 喻越
