建筑、房地产企业差额征税调减成本的税务稽查重点

一、房地产企业土地成本差额征税是否调减“主营业务成本”而不是“开发成本”的税务稽查 

（一）会计核算依据

《增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）关于“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

（二）抵减销售额差额征税的土地成本的账务处理

基于以上规定，房地产企业扣除土地价款差额计征增值税的账务处理如下：

1、房地产企业支付土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用时的账务处理：

借：开发成本——土地成本/土地征用拆迁补偿费

  贷：银行存款

2、房地产企业土地成本差额征税调减“主营业务成本”的账务处理

关于房地产企业交房结转收入扣除土地土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，抵减销项税额冲减“主营业务成本”的账务处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

  贷：主营业务成本

（三）房地产企业土地成本差额征税调减“主营业务成本”而不是“开发成本”科目的两个原因分析

第一，房地产企业在计算销售额中允许扣除的土地价款（包括拆迁补偿费用、土地前期开发费用）的计算方法决定的。

房地产企业在计算销售额中允许扣除的土地价款（包括拆迁补偿费用、土地前期开发费用）按照以下方法计算：

当房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

首先，计算出已开发项目所对应的土地出让金，计算公式如下：

已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用=土地价款×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）

其次，按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用。

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

最后，按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。

另外，从政府部门取得的土地出让金返还款，不从支付的土地价款中扣除。

从以上计算方法可知，当期允许从销售额扣除的土地价款是指“当期已经销售的房地产项目建筑面积”所分担的不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施建筑面积的可供销售建筑面积的土地成本。而“开发成本——土地成本”是含有未销售房地产项目的建筑面积和未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

第二，土地成本核算的会计制度和税法允许从销售额中扣除的土地成本规定所决定的。

由于“开发成本——土地成本”科目要在已经销售和未销售的房地产项目中进行分摊。“主营业务成本”科目是针对已经销售的房地产项目从“开发产品”科目结转的“开发成本”。而《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条第四款和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点明确规定：允许从销售额中扣除的土地成本差额计征增值税的土地成本只限于“已经销售的房地产开发项目的建筑面积”且不包括“不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施建筑面积”所对应的土地成本。

（四）如何理解“当期允许扣除的土地价款”或者说“当期允许扣除的土地价款”的范围是什么？

根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条的规定房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的范围包括以下几项。

1、房地产企业向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益（也称为土地出让金）。

2、向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用

（五）房开企业计算销售额时扣除的拆迁补偿费用包括“拆迁安置房支出”

1、拆迁补偿支出的形式

拆迁补偿，按现行拆迁补偿法规，应该是政府去拆迁补偿，这样补偿金就全部进入地价了。但实际上，由开发商直接补偿的情况还不少，所以，支付给个人或其它单位的也算，这样的规定是务实的。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为三种，一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人；二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式。三是安置房补偿与货币补偿相结合。即拆迁人将被拆除房屋的价值优先以安置房补偿，不足的部分以货币补偿给被拆除房屋的所有人。

2、安置房补偿入账金额的确定

 第一， 对于房地产企业来说，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。

第二，对补偿的房屋同时应视同对外销售，确认收入。视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

第三，主管税务机关有权对价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生财税【2016】36号文件第十四条所列行为而无销售额的，按照自身近期同类、别人近期同类、组成计税价的顺序确定销售额。若主管税务机关有对补偿的房屋视同对外销售的价格进行调整，那么以安置房屋补偿方式的土地成本中的“拆迁补偿费支出”也自然要进行相应的调整。

3、安置房补偿金额到底能否在计算销售额时扣除？

财税〔2016〕140号的规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。既然“拆一还一”实物补偿与货币补偿一样，都可以作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本，那么安置房补偿入账金额也应允许在计算销售额时扣除。

（六）房地产企业差额计征土地增值税中扣除土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）的发票开具

《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此，适用一般计税方法的房地产企业开发的新老项目扣除土地款差额征税情况下适用一般计税方法的增值税一般纳税人，全额开具增值税专用发票。

二、房地产企业土地价款、拆迁补偿费真实性的税务稽查重点及防范策略

根据财税[2016]140号第七条第二款和国家税务总局公告2016年第18号第五条第五款的规定，房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税收风险主要体现在以下两方面：

（一）不能提供证明土地价款和拆迁补偿款真实性的材料，导房致地产企业不能扣除拆迁补偿费用，从而将多交增值税。

（二）在计算计算当期允许扣除的土地价款时，将销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积，计入房地产项目可供销售建筑面积之内，从而少扣除土地价款，使房地产企业多交增值税。

因此，税务稽查机关在核实土地价款时，必须稽查房地产企业是否收集以下证明拆迁补偿款、土地价款真实性的法律证据

第一，向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益，必须取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

第二，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，财政部门监制的财政票据开给房地产公司，设立项目公司对该受让土地进行开发，项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，必须同时符合下列条件：

1、房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

2、政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

3、项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

第三，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，必须提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这些真实性材料具体而言是如下：

1、将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

2、房地产企业与每一位被拆迁人签订的拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

3、被拆迁人签字的收款收据或有银行盖章的支付拆迁补偿款的支付凭证。

4、如果存在被拆迁人是承租人并获得拆迁补偿款，则还需要提供出租人与承租人签订的租赁合同复印件。

三、房地产企业土地成本差额征税中的差额增值税额是否并入土地增值税收入？是否在土地增值税土地成本扣除中抵减？

（一）税企争议焦点

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，实行差额征收增值税政策，即按照房地产企业销售开发产品取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。在发票开具上，房地产企业实行全额开具发票，差额征收增值税的税收政策。通过实践调研发现，享受差额征税的一般纳税人资格的房地产企业在土地增值税清算时，土地增值税清算收入如何确定，税企双方往往产生争议，税企争议的焦点如下：

税务机关认为“应将差额增值税部分计入土地增值税收入” 。例如，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）规定：纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入本项目土地价款)/(1＋11%)×11%”确认,即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

房地产企业认为“既不能将差额增值税部分计入土增清算收入，也不能在土增清算中，将土地成本扣除中冲减对应差额增值税”。

（二）涉税分析

针对以上两种税企争议问题，从增值税抵扣原理来看，本报告认为税务机关的观点是错误的，房地产企业的观点是正确的，为了分析的方便，下面以增值税税率为9%，商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元为例进行计算分析，具体的涉税分析如下。

1、房地产企业实行“差额征税，全额开票”。

根据上面的假设数据，房地产企业缴纳增值税的增值税销售额为73.39万元 【（100-20）/（1+9%）】，应缴增值税为6.6万元【（100-20）/（1+9%）×9%】。对外全额开具销售商品房发票，即按照总价款100万元，税率9%开票，发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。即所谓的“差额征税，全额开票”。 

2、扣除土地成本差额征增值税的会计处理

根据《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

基于上述规定，房地产企业扣除土地成本差额征增值税的会计处理如下：

 商品房销售收入确认时：

 借：银行存款（预收账款）100万元

    贷：主营业务收入    91.74万元

 应交税费—应交增值税8.26万元

 差额征税时：

 借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

   贷：主营业务成本-土地1.66万元【20/（1+9%）×9%）】

从以上账务处理可知，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

3、扣除土地价款差额征税的房地产企业土地增值税收入的确认方法：以发票上开具的销售额作为土地增值税清算收入。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条第一款规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

基于这两个税法文件的规定，全面营改增后，一般纳税人资格的房地产企业转让房地产的土地增值税应税收入，以全额开具商品房销售发票上所载不含增值税销项税额的销售金额确认为土地增值税清算收入。在本案例中，以发票上不含增值税价款的销售额91.74万元为土地增值税清算收入。而不是以含差额增值额的93.4万元（91.74+1.66）作为土地增值税清算收入。

另外，以发票上不含增值税价款的销售额91.74万元作为土地增值税清算收入符合增值税抵扣链条原理。由于房地产企业按照“全额开票，差额征税”原则，给下游企业开具的发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。下游企业取得该不动产发票，正常可以按照8.26万元抵扣增值税进项税额。如果下游企业将该不动产再次出售，则下游企业按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目。否则，上游房地产公司如果按照93.4万元确认房企土地增值税清算收入，则将导致下游企业未来再次转让，在下一轮土地增值税清算扣除项目的混乱和不一致。

4、扣除土地价款差额征税的房地产企业，不能在土增清算中的土地成本扣除额中冲减对应差额增值税”。

扣除土地价款差额征税的房地产企业在进行土地增值税清算时，在开发成本扣除项目中的土地价款，不能按照18.34万元（20万-1.66万元）扣除，而应该按照20万元扣除。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。基于此税法规定，填写允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。

（三）结论

通过以上财税处理分析，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，实行差额征收增值税政策的情况下，其土地增值税清算收入既不能将差额增值税部分计入土增清算收入，也不能在土增清算中，将土地成本扣除中冲减对应差额增值税。

文章来源：房地产财税咨询