浅析房地产开发企业红线内配建非公配税务处理

房地产开发企业（以下简称房企）取得土地，有时按照“限地价、竞配建”土地供给要求，需要在红线内配建人才住房、公租房等非项目配套的设施，对此，需要重点关注土地增值税、企业所得税、增值税和契税的处理，本文就此进行简要探析。

案例：房企F，增值税一般纳税人。2020年10月通过招拍挂方式取得一块土地，应缴土地出让金1.5亿元，出让附带条件是配建人才住房，建筑面积6000㎡，无偿移交政府相关部门。新建同类型住宅售价为1万元/㎡（含税价）。

一、土地增值税

（一）税收政策

1.《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第（一）项规定，房企用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

2.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项规定，房企将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）税务处理

笔者认为无偿配建人才住房，可比照原地安置回迁户的政策执行。具体如下：

1.作为开发产品进行土地增值税清算。人才住房应按规定归类到该开发项目相应类型开发产品中进行土地增值税清算，清算收入为视同销售收入，视同销售收入的金额按照上述文件规定的方法和顺序确定。目前对收入确认存在不同观点，针对本案例情形，有观点认为应确认视同销售收入6000÷（1+9%）（万元），也有观点认为应确认（6000+允许扣除的土地价款×9%）÷（1+9%）（万元）。

2.确认为项目取得土地使用权成本。交付人才住房，在确认视同销售时，相应地确认为项目土地使用权成本，与确认收入不同的是，确认取得土地使用权成本的金额是含增值税金额。本案例应确认6000万元。

3.可扣除金额计算。如果企业开发费用选择按10%扣除，考虑到加计扣除20%，企业实际可扣除金额为拆迁补偿费的130%。本案例可扣除7800万元。

二、企业所得税

（一）税收政策

1.《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

2.《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十一条规定，对企业以非货币交易方式取得土地使用权，另一方如以换取开发产品为目的，将土地使用权投资该企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

（二）税务处理

1.确认视同销售收入和成本。本案例确认视同销售收入6000÷（1+9%）（万元），人才住房作为成本对象核算归集成本，并按规定扣除成本。

2.确认为项目土地使用权成本。人才住房的市场公允价值6000万元，应作为该项目土地使用权成本的组成部分。需要注意的是，参考上述政策2，需要在交付人才住房时，才能确认土地使用权成本。

3.确认为土地使用使用权成本。有观点认为，无偿移交人才住房不能作为土地使用权成本，要作为捐赠处理。笔者认为，这里的无偿移交并非捐赠，实质是有偿的，应确认为土地使用权成本。

三、增值税

（一）税收政策

1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第十条、第十一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。其中，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免土地增值税。

5.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

（二）税务处理

1.确认销售收入。有观点认为，依据政策2，企业提供人才住房是无偿行为，应确认视同销售收入6000万元（含税）。笔者认为，房企以房换地，取得的经济利益是土地使用权，依据政策1，直接认定为销售，确认销售收入6000万元（含税）。

2.进项允许抵扣。人才住房相应成本费用的进项税额允许抵扣。

3.作为土地价款计算扣除销售额需与税务机关沟通。一种观点认为，政府以地换房，其提供土地使用权的行为应认定为销售，应向企业开具发票，企业按发票进项税额抵扣。笔者认为，土地使用权出让不同于转让，政府不需要开具发票。企业依照土地出让合同约定，向政府提供人才住房，相当于支付实物形式的土地使用权价款，房企可以凭土地出让合同、出让公告须知、住房移交手续等材料，向税务机关沟通争取在计算销售额时予以扣除。

四、契税

（一）税收政策

1.《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

2.《契税暂行条例》第四条、《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋交换、土地使用权与房屋所有权之间相互交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

（二）税务处理

从上述政策1可以看出，房企通过人才住房换取土地使用权，相当于支付了拆迁补偿费或其他经济利益，应作为契税计税依据，但结合政策2，考虑到房企以房屋与政府交换土地使用权的实质，故对交换对等金额的部分可免缴契税。