房地产开发企业土地价款的税务处理

“营改增”时，针对房地产行业，国家税务总局出台了《关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告[2016]18号），允许增值税一般计税方法下计算销项税额时土地出让金可以全额从销售额中扣除。

对于销售额扣减土地价款对应减少的销项税额如何进行税务处理，是计入收入、抵扣成本、或者是无须处理，按照现行规定不同税种有不同的处理方式。作者从分析现行政策开始，结合案例对各税种如何处理详加解释说明。在计缴土地增值税和企业所得税时，按计入销售额处理；计缴契税和印花税时按照土地出让金原值计缴税金。

对于房地产开发企业而言，缴纳土地价款是办理土地使用权证并进行后续开发的前提条件。通常情况下，房地产企业的土地价款税务处理相对明确，但对于后续开发建设环节所衍生出来的与土地相关的支出，税务处理却不尽然。本文将以案例的形式就土地价款及与土地相关支出的税务处理进行简要分析。

案例基本情况

甲房地产开发企业2017年在深圳通过招拍挂的形式取得一宗土地使用权，需缴纳土地价款20亿元（其中：出让金3.3亿元，土地开发金0.02亿元，市政配套设施金16.68亿元）。项目建成后物业全部可售，项目全部销售完毕取得含税销售收入100亿元。

一、增值税处理

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告[2016]18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

按照上述规定，房地产开发企业向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款可以全额在销售额中进行扣除。但是我们注意到，房地产开发企业与国土部门签订的《土地使用权出让协议》中，土地价款并不是单一构成。土地价款的非单一构成，可能会造成实务中土地价款扣除存在税务风险。

图1　《土地使用权出让协议》地价款条款

《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发[1995]110号）第五条第一款规定，土地增值税扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”，包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。由此，房地产开发企业向政府部门缴纳的土地价款满足在土地增值税全额扣除的规定。本案例中，土地价款20亿可全部作为项目土地增值税清算时的扣除项目。

按照前述增值税的税务处理分析，3.3亿元的土地价款可以从销售额中扣除，从而少缴纳增值税，据此，部分税务机关认为房地产开发企业因此少缴纳的增值税在进行土地增值税清算时应冲减相应的土地成本，即本案例中土地成本应按19.73亿元（20-3.3÷1.09×9%）进行确认。另一方面，按照财会[2016]22号文对差额征税账务处理的规定，地价款抵减的销售额部分对应的增值税额应相应冲减土地成本，对于本案例，甲房地产开发企业应做如下账务处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 2 700万元

借：房地产开发成本——地价款    -2 700万元

对于土地价款抵减的销项税额，我们应该如何进行税务处理呢？《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告[2016]70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

我们注意到，70号公告中对于一般计税项目的土地增值税应税收入的表述是“不含销项税额”，而非“应纳税额”，即：

土地增值税收入=全部价款和价外费用-销项税额

按照国家税务总局公告2016年第18号的规定，销项税额=（全部价款和价外费用-允许扣除的地价款）÷（1+9%）×9%，由此：

土地增值税收入=全部价款和价外费用-销项税额

=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-允许扣除的地价款）÷（1+9%）×9%

=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷1.09×9%+允许扣除的地价款÷1.09×9%

=全部价款和价外费用÷1.09+允许扣除的地价款÷1.09×9%

换言之，如果甲企业账务处理按照财会[2016]22号文的规定进行，则在进行土地增值税清算时需要进行必要的纳税调整，将地价款抵减的销项税额调整为土地增值税应税收入。对于本案例，甲企业土地增值税清算时申报的应税收入应为92.01亿元（100÷1.09+3.3÷1.09×0.09）。

三、企业所得税的处理

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条第一款规定，土地征用费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

按照前述规定，甲企业缴纳的土地价款20亿元可全部作为计税成本扣除。对于因按财会[2016]22号文进行的账务处理与税务规定之间的差异，在汇算清缴时应予以必要的调整。

四、契税的税务处理

无论是《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号，已废止），还是《契税法》（主席令[2020]52号）及其配套文件的规定，土地使用权出让，其契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。因此，企业按照土地出让协议缴纳的土地价款应全额作为契税的计税依据。

本案例中，甲企业应按照20亿元的交易价格作为申报缴纳契税的计税依据。同时，按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第五条规定，甲企业缴纳的契税同时可以作为“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

五、印花税的税务处理

《印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第255号）第五条规定，条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

因此，甲企业应就其与政府部门签订的《土地使用权出让协议》按照“产权转移书据”缴纳印花税，税率为万分之五，即，甲企业需要缴纳印花税100万元。

上文中我们主要分析了常规的土地价款税务处理。接下来，我们主要分析土地价款的滞纳金、利息以及按照《土地使用权出让协议》约定缴纳的延期竣工违约金的税务处理。

案例基本情况

甲房地产开发企业2017年在深圳通过招拍挂的形式取得一宗土地使用权，需缴纳土地价款20亿元（其中：出让金3.3亿元，土地开发金0.02亿元，市政配套设施金16.68亿元）。因资金周转困难，甲企业未能如约缴纳土地价款，实际缴纳土地价款时，另行支付了土地滞纳金0.2亿元，土地出让金利息0.06亿元。因工程施工纠纷，导致项目实际竣工时间超过约定时间，支付延期竣工违约金0.5亿元。项目建成后物业全部可售，项目全部销售完毕取得含税销售收入100亿元。

一、增值税处理

如《房地产开发企业土地价款的税务处理（上）》中所述，无论是土地滞纳金、土地出让金利息还是延期竣工违约金，均不属于土地价款中的“土地使用权出让金”，不能作为增值税中的“土地价款”扣除，即甲企业支付的土地滞纳金0.2亿元、土地出让金利息0.06亿元以及延期竣工违约金0.5亿元合计0.76亿元不能从销售额中扣除。

销售额=100-3.3=96.7亿元

销项税额=96.7÷1.09×9%=7.98亿元

二、土地增值税处理

实务中，对于一项支出能否在土地增值税清算的时候予以扣除，我们通常会考虑一个问题：如果能扣除，那它应该作为哪一类成本项目扣除。

按照《土地增值税暂行条例（2011年修正）》（国务院令[2011]588号）第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。按照《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，“取得土地使用权所支付的金额”，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。“财政部规定的其他扣除项目”通常指从事房地产开发的纳税人加计20%的扣除金额。显然，土地滞纳金、土地出让金利息以及延期竣工违约金仅有可能按照“取得土地使用权所支付的金额”进行扣除。

结合《房地产开发企业土地价款的税务处理（上）》分析，甲企业在进行土地增值税清算时，可扣除的土地成本为20.06亿元（土地价款20+土地出让金利息0.06）。

三、企业所得税处理

如土地增值税的分析，土地滞纳金以及延期竣工违约金属于违约支出，不属于《中华人民共和国企业所得税法（2018年修正）》（主席令[2018]23号）第十条规定的税收滞纳金和罚款支出，且该支出属于与企业取得收入相关的直接支出，因此，该支出可以在企业所得税当期一次性全额扣除。

对于土地出让金利息，我们理解，可以按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条第一款的规定作为为取得土地开发使用权而发生的必要费用进行扣除。

本案例中，甲企业所得税的土地成本为20.06亿元（土地价款20+土地出让金利息0.06）。

四、契税处理

按照《契税法》（主席令[2020]52号）及其配套文件的规定，土地使用权出让，其契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

以安徽、河南以及吉林为代表的部分税务机关认为，土地价款滞纳金等违约支出不属于合同约定的土地出让金，因而不需要缴纳契税。但是，我们也了解到，部分税务机关对于一项与土地出让协议相关的支出是否缴纳契税通常有若干判断标准，如是否向政府支付、是否在土地出让协议及其补充协议里明确约定、是否不承担该支出就无法办理土地使用权证等等，当一项支出满足前述标准中的任何两项，均极有可能被税务机关征收契税。

虽然甲企业在签署《土地使用权出让协议》时无法确定是否缴纳土地价款滞纳金、利息以及延期竣工违约金，但是企业可以预见到，一旦违反协议约定，将按照确定的标准承担相应的支出，于甲企业而言，协议成交价格实质上附带了系列条件，该条件触发后产生的系列支出应当作为成交价格的一部分，并按照现行规定缴纳契税。同时，甲企业按照土地出让协议约定缴纳的土地价款滞纳金、利息以及延期竣工违约金均属于向政府部门支付，且该支付是甲企业办理土地使用权证的前提条件，由此，甲企业应当就缴纳的土地价款滞纳金、利息以及延期竣工违约金补缴契税。

甲企业缴纳契税的计税价格为20.76亿元（土地价款20+土地滞纳金0.2+土地出让金利息0.06+延期竣工违约金0.5亿元）。

五、印花税处理

如《房地产开发企业土地价款的税务处理（上）》分析，甲企业应就其与政府部门签订的《土地使用权出让协议》按照“产权转移书据”缴纳印花税，税率为万分之五。但印花税的计税依据如何确定？土地价款滞纳金、利息以及延期竣工违约金是否缴纳印花税？

按照《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，产权转移书据印花税的计税依据为书据“所载金额”。何为“所载金额”？我们理解，该金额已在合同中直接明确或虽未明确但已明确计取标准。对于已明确计取标准的部分，相当于未来可能执行的金额，一旦执行，按最终执行的金额确认印花税的计税依据，这与单价合同（合同中仅约定计价标准）印花税的征收极其类似。

本案例中，合同中直接明确的金额为20亿元，明确计取标准的金额为0.76亿元。由此，我们认为，甲企业签订的《土地使用权出让协议》“所载金额”为20.76亿元（土地价款20+土地滞纳金0.2+土地出让金利息0.06+延期竣工违约金0.5亿元），甲企业应缴纳印花税103.8万元。