房地产开发企业所缴城市基础设施配套费增值税涉税问题辨析

目前，大部分房地产开发企业将所缴城市基础设施配套费连同招拍挂环节缴纳的土地出让金，根据财税[2004]134号文件“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”之规定，统一纳入土地价款作为契税的计征依据缴纳了契税。据此，推及至增值税计税方式，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，那么所缴城市基础设施配套费是否应纳入土地价款进行扣除？

该事项论证之前，首先明确一个基本概念，“城市基础设施配套费”与“市政建设配套费”的定义和范畴。根据《国家计委、财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》（计价格[2001]585号），省财政、价格主管部门对各类专项配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费，取消与城市基础设施配套费重复收取的水、电、气、热、道路以及其他各种名目的专项配套费。因此，财税[2004]134号等税收文件中列示的“市政建设配套费”实质为“城市基础设施配套费”。

其次，该事项的关键要素是“土地价款”，即城市基础设施配套费是否应纳入土地价款范围为论证的核心问题，如果纳入土地价款范围，则城市基础设施配套费增值税涉税问题便顺理成章、迎刃而解，即在计算缴纳增值税时，城市基础设施配套费应纳入已售房地产项目对应的土地价款，差额计算销售额，然后据此计算增值税销项税。

根据相关文件规定，对于“土地价款”举证如下：

一、社会经济方面。《2019年政府收支分类科目》明确列示为“1030148 国有土地使用权出让收入”、“1030156 城市基础设施配套费”，作为两个并行的预算收入科目，从属于“10301 政府性基金收入”同一科目下。

二、契税方面。国家税务总局对财税[2004]134号契税通知的解读为：房地产开发企业通过“招、拍、挂”程序取得的开发用地一般应为净地，出让土地成交总价款应包含政府相关部门所有应收的费用，即既应包括国土部门收取的费用，也应包括城市规划部门和建设监管部门收取的费用。如土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费和市政建设配套费等都应该作为契税计税依据。

三、增值税方面。《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等；

四、企业所得税方面。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定：土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

综合上述一系列规定，税收法律法规与《2019年政府收支分类科目》对土地价款的定性明显不同，土地价款在增值税、契税等法规中的认定也没统一。既然以税为中心，土地价款相关概念暂不考虑与其他学科的异同，而将其定格在税法之内进行考量，笔者认为，税法中土地价款的属性进行了延伸，应该是一个广义的概念，是土地整理过程中涉及的前期开发费用、土地征用及拆迁补偿费、土地出让收益等的整体范畴，在一定程度上城市基础设施配套也包括在内，若以此为基准，相关税种所产生的计税关系也应该统一。在此基础上，对于房地产开发企业所缴城市基础设施配套费增值税涉税问题，可分以下两种情形界定：

第一种情形，地方文件明确将城市基础设施配套费纳入了土地出让价款，作为土地价款的组成部分，该种情况完全符合国家税务总局2016年18号公告关于土地价款扣除的规定，没有异议。如天津市明确将城市基础设施配套费纳入了土地前期费用，《天津市人民政府办公厅关于城市基础设施配套收费与建设体制改革的工作意见》指出：土地整理单位严格按照土地储备计划，在地块出让或划拨前同步完成相关市政配套设施用地的收储和整理；由土地整理单位按照各专项规划及工程建设标准对市政配套基础设施的建设方案进行深化，编制工程预算，按成本审核程序审定后纳入整理成本，并按建设程序组织建设。电力、通讯、供热管线及设施由专业管线单位自行投资、同步实施。

第二种情形目前普遍存在，即房地产开发企业通过招拍挂程序取得开发用地后，又在报规报建环节缴纳了城市基础设施配套费，该费用与出让环节缴纳的土地出让金作为土地价款作为契税的计征依据缴纳契税。

笔者认为该种情形的基础条件是对城市基础设施配套费归属于土地价款给予认定，既然如此，与此相关的增值税与契税计税关系也应因果相承、依据统一。城市基础设施配套费纳入土地价款作为契税的计征依据，增值税相关的标准和尺度也应一致，否则税负两端失衡于理不通；反之则不然。再者，房地产开发企业缴纳城市基础设施配套费时取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，符合税法相关票据要求，理应将城市基础设施配套费应纳入已售房地产项目对应的土地价款差额计算销售额，然后据此计算销项税额。该行为若能客观实现，将给企业带来一定的节税效益，如：某房地产开发企业为一般纳税人，所开发项目建筑面积20万平方米，城市基础设施配套费单价400元/平方米，该项目应缴纳城市基础设施配套费8000万元，在项目完全销售的情况下，计算增值税销项税额时可抵减销售额8000万元，全周期汇总后可实现节税8000/1.09*0.09=660.55万元。