有产权的地下车库未分摊土地成本的涉税风险解析

一般而言，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。同时，国家相关主管建设部门在审批销售许可证时，如果将地下车库建筑面积纳入容积率计算，则办理地下车库销售许可证，销售的车库可以办理产权证书，否则，地下车库不可以办理产权证书。从全国情况看，地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的，因此，按照配比原则要求，地下车位不需要分摊土地成本。在税务征管实践中发现，地方税务机关要求房地产企业销售有产权的地下车库收入进行土地增值税清算时，只按照建筑面积法给予分摊建筑成本，没有分摊土地成本，致使房地产企业地下车库少缴纳土地增值税。由于地下车库分为无产权的地下车库和有产权的地下车库，地下车库到底要不要分摊土地成本，在税法上没有很明确的规定，导致了全国各地税务机关执法口径不统一。

1、容积率是土地成本归集的内在因素

容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。对于开发商来说，容积率决定地价成本在房屋中占的比例。 容积率的计算公式如下:

容积率=项目用地范围内地上总建筑面积(但必须是正负0标高以上的建筑面积)与项目总用地面积的比值。

《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）第四条有关规定：“经依法批准调整容积率的，国土主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。基于此文件规定，容积率是土地成本归集的内在因素，如果调整容积率，必然涉及出让金的补缴。因为土地出让金的计算通常与土地使用性质、土地面积，土地容积率等因素相关联，所以容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积，直接影响开发商的收益。

2、地下车库（位）会影响容积率

根据《建筑工程建筑面积计算规范》(GB/T50353-2013)的规定，建筑物顶部有围护结构的楼梯间、水箱间、电梯机房，结构(设备管道)转换层，底层车库、杂物间等。当层高在2.2米及以上的按全面积计入容积率，若层高不足2.2米的按1/2面积计入容积率。基于此规定，地下车库会影响建筑容积率，地下车库（位）如果影响容积率，应当分摊土地成本，如果未影响容积率，不应当分摊土地成本。但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车库（位）面积计入容积率，所以地下车库（位）面积通常属于总建筑面积，但不属于计容面积。

例如：《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发〔2013〕44号）规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得‘车库销售许可证’，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”

3、可售地下车库（位）分摊土地成本对于土地增值税的影响

地下车库（位）如果对外销售，无论有无独立产权，通常界定为不动产转让，参与正常土地增值税清算，而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。对于房地产企业的开发项目而言，地下车库（位）分摊土地成本最终对于土地增值税必然产生影响，如果分摊，则更多土地成本被计入了其他商品房扣除项目之中，如果不分摊，更多土地成本被计入了住宅扣除项目之中。至于哪个部分在清算中更需要分摊成本，对土地增值税是有较大差异甚至是重大影响。

4、分析结论

通过以上政策分析，得出以下结论：

第一，在地方政府规划部门在审批房地产企业开发项目时，如果地下车库建筑面积不计入容积率，则地下车库就不分摊土地成本，如果地下车库建筑面积计入容积率，则地下车库就分摊土地成本，其中的土地成本包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。

第二，房地产企业销售有产权的地下车库，该车库建筑面积一定计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库一定要分配土地成本。

第三，房地产企业销售将无产权的地下车库（位），与业主签到长期租赁合同（20年租赁期限），到期后续租或赠送免费使用期限，该车库建筑面积一定没有计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库不分配土地成本，只分配建筑成本。

文章来源：肖太寿财税工作室