同一清算单位内有不同类型房屋的可以合并清算

巴楚县新联房地产开发有限责任公司与国家税务总局巴楚县税务局行政处理再审审查与审判监督行政裁定书

新疆维吾尔自治区高级人民法院

（2019）新行申53号

一、基本案情

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：巴楚县新联房地产开发有限责任公司

被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局巴楚县税务局

2010年11月15日，新联公司巴楚新联“未来城”一期商住楼全部竣工。

2013年11月23日，新联公司向巴楚县税务局进行土地增值税清算申报，一期商住楼项目应退土地增值税税额共计1104168.26元。

2013年11月24日，巴楚县税务局准予退还土地增值税1104168.26元。

2015年10月9日，巴楚县税务局经案件检查发现新联公司办理土地增值税退税1104168.26元，未按照税收法律、法规的规定对涉及不同类型的房地产项目分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税，属于计税依据和政策适用错误，按照税收法律、法规的规定重新审核该项目土地增值税清算资料。

2015年12月23日，巴楚县税务局作出《税务事项通知书》（巴地税通[2015]1130号），要求新联公司申报缴纳已退还的土地增值税1104168.26元，但新联公司未予缴纳。

2016年3月7日，巴楚县税务局对“新联未来城一期”作出土地增值税清算审核报告：“1、普通标准住宅清算审核后增值额为-13783747.40元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；2、非普通住宅清算审核后增值额为-308946.71元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；3、非住宅清算审核后增值额为8255836.49元，增值率为34％，应缴纳土地增值税2476750.95元，已预征0元，应补土地增值税2476750.95元”。

2016年3月15日，巴楚县税务局作出《税务事项通知书》（巴地税通[2016]3号），要求新联公司补缴土地增值税2476750.95元。

2017年4月11日，新联公司对该《税务事项通知书》不服申请复议，同年4月14日，喀什地区地方税务局作出行政复议不予受理决定。新联公司不服，向巴楚县人民法院提起行政诉讼。一审判决驳回新联公司的诉讼请求。新联公司不服向新疆维吾尔自治区喀什地区中级人民法院提起上诉，二审驳回上诉，维持原判。新联公司仍不服，向新疆维吾尔自治区高级人民法院申请再审。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：当房地产项目最小的土地增值税清算单位内仍然有不同类型的房屋时，对不同类型房屋是否应当分别清算土地增值税？

企业认为：1、土地增值税最小清算单位是一个幢号，巴楚县税务局在清算新联未来城一期项目土地增值税时，在“一个幢号”的基础上再分别计算普通标准住房和非普通住房的增值额，违反了“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定。2、根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”。因此，新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求对不同类型房屋合并计算土地增值税。

税务机关认为：“幢”可以作为审批项目和清算单位，但是如果“幢”中间同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。申请人以放弃免税权利为代价要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税的做法是错误的。

三、法院观点及裁判结果

一审法院认为：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十七条，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批，备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。巴楚县税务局作出的具体行政行为所认定的事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。

二审法院认为：1、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。土地增值税最小计算单位为一个幢号，但并不影响对一个幢号中不同类型的房屋分别计算增值额，征收土地增值税。同时这种操作方式也并不导致土地清算单位就演变为普通住宅、非普通住宅、商铺的结论。2、分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。财税字[1995]48号第十三条并没有赋予新联公司在分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，对应该分别计算没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。

再审法院认为：原审法院适用法律、法规错误。

再审判决：裁定本案指令新疆维吾尔自治区喀什地区中级人民法院再审。

本案中，新联公司开发的“未来城一期项目”系商住两用房，其以项目内的每幢楼作为一个清算单位，向巴楚县税务局进行土地增值税清算申报，申报退还土地增值税1104168.26元。巴楚县税务局认为，同一幢楼内部有普通标准住宅、非普通住宅、非住宅的，即便一幢楼构成最小清算单位，对一个清算单位内部的不同类型房屋也应当分别确定增值率，确认新联公司应补税2476750.95元。

根据《土地增值税暂行条例》第八条，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。这一优惠在多数情况下对纳税人有利，但在本案中，因新联公司开发的普通标准住宅发生亏损，而非住宅项目发生盈利，如果允许合并清算盈亏相抵，则不产生增值额，无须纳税。如果分别核算，反而导致非住宅部分产生增值额需要纳税。税收优惠属于纳税人的权利，纳税人在不违反税法强制性规定的情况下，完全可以选择放弃享受税收优惠。本案中，新联公司以一幢楼作为清算单位，符合税法规定，对于一个清算单位内部的不同类型房屋，完全可以放弃税收优惠，选择合并清算。

需要引申的是，现行土地增值税对清算单位的界定以“国家有关部门审批的房地产开发项目”为准，而同时又规定了对于普通住宅和非普通住宅应当分别清算（又称“二分法”）。实践中，完全可能存在一个发改委立项或一份《建设工程规划许可证》对应的项目内部仍然有不同类型房屋的情况。此种情况下，清算单位划分和“二分法”出现矛盾。如果仍然遵循“二分法”，将突破清算单位划分的原则，但如果严格遵循清算单位的划分规则，又可能出现纳税人无法享受普通标准住宅免税优惠的情形，对此问题应当在立法层面予以协调。