土地返还款是否计入房产税计税原值的探讨

案例：A企业在园区拍得一块地用于建厂房，竞拍价3000万元，并与当地国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》，容积率为0.55。A企业为政府招商引资项目，政府对出让给企业的地价款实行包干，每亩20万元。超过部分作为财政返还。A企业在缴纳土地出让金3000万元后，拍卖价超过部分以财政奖励形式予以返还，实际返还的土地出让金为1600万元，A企业直接冲减了土地出让金。A企业在该土地上陆续建造厂房，房产原值为4600万元。《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号，以下简称121号文）明确，无论纳税人在会计上如何处理，计征房产税的房屋原价必须包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。对于地价是按照3000万计入房产税计税原值？还是以1400万计入房产税计税原值？

企业财务人员认为：地价计入房产的原值应该是以企业实际支付的价款。政府给予的土地返还款因未实际支付，应作为折扣处理，予以扣减。即按6000万元（1400＋4600）房产原值计征房产税。并且在实务中，对企业通过无偿划拨方式取得土地使用权，未实际支付土地出让金等开发成本、费用，初始用地成本为零，计入房产原值的地价也为零。这也佐证了地价计入房产原值应该是实际支付的价款这一原则。其他税种也有相应规定。如根据土地增值税相关法规，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，即扣除政府返还后的土地实际价款。这也从另一个侧面说明政府返还的地价可以冲减土地成本。

分析：

《企业会计准则》规定，企业通过竞拍等途径取得土地使用权，应作为“无形资产——土地使用权”进行管理。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。A企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金，并已经取得全额土地出让金票据，应当全额计入“无形资产-土地使用权”。另据《?企业会计准则第16号——政府补助》?的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；?与企业日常活动无关的政府补助，?应当计入营业外收支。A企业取得政府的土地返还款，?未规定资金专项用途的情况下，应计入营业外收入，而不能冲减土地成本。总之，土地出让金返还也好，财政奖励也罢，在会计处理上，应当是“收、支两条线”：以缴纳的土地出让金确认资产的会计基础；收到的返还或奖励确认收入或递延收益。

房产税是针对房产征收的税种，而土地使用权并不直接等同于房产。因此，土地使用权本身不是房产税的征税对象，但又为什么将土地纳入房产税的计税原值计征房产税？《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。”由此可见，房产税计税原值是按照会计制度规定所确认的房产原值作为计税依据。但土地价款是否计入房产原值，对房产税影响之大。我国是多种会计制度并存，比如《企业会计制度》规定，土地价值要并入房产的原值；而《企业会计准则》规定土地单独计入无形资产单独核算，即不计入房产原值。由此以来，企业因执行的会计制度不同，房产税计税原值也不同，形成了明显的税负不公，因此财税〔2010〕121号第三条规定，自二0一0年十二月二十一日起，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。土地计入房产税计税原值又带来新的问题：比如物流企业占地面积之大，但“房产”占地面积之小，如果将全部土地价值并入房产计税原值，又脱离了对“房产”征收房产税的立法本意。因此，财税〔2010〕121号规定：如果宗地容积率高于0.5的，将支付的全部地价款纳入房产原值作为缴纳房产税的计税依据，但宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。即宗地容积率低于0.5的，计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价。

A企业按照正常竞拍程序竞得土地后，按确定的竞拍价全额缴纳土地出让金，与政府签订的土地出让合同金额是竞拍价，竞拍价也就是土地成本总额。根据现行房产税政策，土地出让成本应以土地出让合同为准。虽然A企业只将取得土地实际支付的土地出让金及有关税费计入无形资产，但是不能改变该宗土地实际价值为3000万元的事实。A企业取得土地规划的宗地容积率大于0.5，因此应全额并入即以7600万元（3000＋4600）作为从价计征房产税的计税原值。

文章来源：张国永 中汇武汉税务师事务所十堰所