房地产企业利息支出：企业所得税与土地增值税扣除之间的差异！

房地产企业开发商品房生产周期长，占用资金量大，自有资金占比较少，项目借款多，对应的利息支出金额大。较高的利息支出成为房地产企业的巨大负担，因此，关注利息支出的税收政策，准确掌握利息支出的税前扣除规定尤为重要。本文对利息支出在计算企业所得税与土地增值税扣除时的政策进行简要对比分析，供读者参考。

01、借款类型

1、金融机构借款：主要指通过银行、公募基金、私募基金、信托、证券、保险、融资租赁等机构以及财务公司借款。

2、其他资金借款：指通过关联企业或非关联企业、个人之间的借款。

02、财务处理

1、资本化条件与时间节点

根据《企业会计准则第17号-借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化

（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

因此，房地产企业为建造开发产品而发生的利息支出应该区分资本性支出和收益性支出，对于符合资本化条件可直接归属于具体开发项目的 应当资本化，计入相关资产成本；不能直接归属于具体开发项目的可以费用化，直接计入当期损益。资本化的时间节点满足以下条件：借款费用已经发生，项目开始开发，实际支出已经发生，结束资本化的节点应为项目竣工。

2、利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出

根据《企业会计准则第17号-借款费用》第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

3、会计处理

借：开发间接费--利息支出

财务费用--利息支出

贷：银行存款 （应付利息）

03、房企利息支出的税务处理

1、企业所得税

（1）三种法定情形的利息支出准予扣除。

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十八条规定， 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

 (一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

 (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

因此，房地产开发企业符合：①向金融企业借款的利息支出；②企业经批准发行债券的利息支出；③向非金融企业借款的利息支出这三种情形的利息支出时准予税前扣除，需要注意的是企业向非金融企业借款的利息支出，只有不需要资本化且不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分才允许税前扣除。

（2）集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。

根据《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发2009年31号）第二十一条第（二）款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

注意：针对房地产开发企业统借统贷利息扣除问题，除此条规定外，企业所得税对于统借统还利息支出税前扣除并没有明确规定。同时，对于统借统还的界定标准，企业所得税也未出台相应的规定予以明确。所以，实操中，税务机关一般会参照增值税对于统借统还的界定标准，凡是增值税满足统借统还的条件，则企业所得税也认定为统借统还。

（3）向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。

根据《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除：

1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；

2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；

3.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

注意：

①企业向关联方支付的利息支出限额扣除，不得扣除的关联方利息支出按照国税发〔2009〕2号第八十五条的规定计算：不得扣除利息支出=年度内实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中年度内实际支付的全部关联方利息=借款金额×银行利率（非实际利率）

②企业若能够提资料证明与关联企业之间的利息支出符合独立交易原则，则不受上述债资比的限制。

③直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用也属于利息支出。

④企业取得的不符合规定的利息收入需要按照规定计算缴纳企业所得税。

（4）企业向自然人借款的利息支出区分两种情形进行扣除。

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）的规定，一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（二）企业与个人之间签订了借款合同。

注意：向自然人借款利息税前扣除应注意被认定为非法集资，且向自然人借款一般较难取得合规发票、风险较大，建议房地产开发企业谨慎选择此种方式借款。

（5）企业投资者投资未到位而发生的利息支出，不得在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，对于投资未到位而发生的利息支出不得在企业所得税前扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

总结：利息支出在企业所得税的扣除上有多项不同规定，企业需要注意的是企业所得税上成本费用扣除的前提是必须依照28号公告的规定取得合法、有效的税前扣除凭证如发票、分割单等，对于取得的收据、结息单等都不属于合规凭证，无法在企业所得税前扣除。

（7）扣除时应区分资本化支出和费用化支出

根据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定， 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此，只有费用化的利息支出才允许在当期企业所得税税前扣除。

2、土地增值税

（1）资本化的利息支出应调整为财务费用

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）款规定，土地增值税清算时，?已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

在土地增值税清算时，即使利息支出已经资本化并计入房地产开发成本，也应该作为费用处理。利息支出的调整对土地增值税的税额影响较大，原因是其在据实扣除的基础上也可以作为加计扣除的基数。

（2）据实扣除或者按比例计算扣除

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。房地产开发企业全部使用自由资金建造开发产品，没有借款支出，按照以上方法计算扣除。

注意：纳税人据实列支利息支出的，应当提供贷款合同、利息结算单据、发票等资料。

（3）超期利息和罚息不得扣除

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第（二）款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

房地产开发企业向金融机构借款，因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息支出，不得作为利息支出税前扣除。

3、案例分析

A房地产公司开发一房地产项目，建筑面积10万平米，预计总投资8亿元，其中土地成本2亿元，开发成本4亿元（不含利息），其他支出2亿元。自有资金2亿元，已取得土地证，未取得预售证，2018年6月30日向基金公司申请借款2亿元，年利率15%，期限1年，按月付息，2018年7月支付利息250万元，取得利息发票，担保方式为股权质押。另3月31日向非关联公司B公司借款2000万元，年息20%，期限1年，按季度支付利息，2018年6月份支付利息100万元，取得资金占用费发票，A公司所得税与土地增值税前利息如何扣除？（银行同期借款利率为8%，含浮动利率。能提供金融机构证明。）

（1）企业所得税税前扣除

向基金公司支付利息：20000万元*15%*6/12=1500万元

向非关联公司B公司支付利息：2000*20%*9/12=300万元

合计：1800万元

（2）土地增值税扣除

①据实扣除：向基金公司借款可以取得金融机构证明，向其他企业借款无法取得金融机构证明，只能扣除基金公司借款按照银行利率计算部分。

扣除金额：20000万元*8%*1=1600万元

②计算扣除：可按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%扣除

扣除金额=（20000万元+40000万元）*5%*1=3000万元

③比较：3000万元>1600万元

通过计算可以得知，A公司开发该项目实际发生利息支出1600万元，按照比例扣除，扣除金额为3000万元，相比较下，按照比例扣除更优。若选择据实扣除，A企业需要提供金融机构的证明，证明资金用于本项目，证明资料还应包括借款合同、利息结算单据、资金支付凭证、发票等资料。

（3）通过以上分析，企业所得税与土地增值税前利息扣除完全不同，主要差异如下表所示：

文章来源：智慧源地产财税