土地增值税与储藏室

从标题看，土地增值税与储藏室似乎是“风马牛不相及”的两个事。但是，在房地产企业土地增值税的清算过程中，这可是个“老大难”问题。难就难在一是房地产企业销售储藏室时，有的有产权，有的没有产权；有的属于赠送，有的单独购买，销售方式五花八门。二是国家税务层面在土增税政策方面也没有特别明确的政策文件，各地税务机关规定不一。导致在土增税清算时税企争议很大，出现“公说公有理，婆说婆有理”，为此，笔者试着从“平视”的角度浅谈下个人观点。

（一）储藏室的“困惑”

储藏室在土地增值税清算时为什么有“困惑”？原因在于储藏室的“成本倒挂”。在土地增值税的清算中，储藏室按照“三分法”，无论是并入清算收入同时扣除成本，还是不计入清算收入同时不扣除成本。储藏室的成本一般是高于售价，导致“增值率”为负值，按照房地产企业的说法，浪费了成本，导致普通住宅和非普通住宅增值率更高，缴纳更多的税金。

（二）储藏室也曾有过“明媚的春天”

《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法（试行）》 （ 山东省地方税务局公告2015年第1号）中第二十八条第四款“随房屋一并转让的地下室（储藏室）、阁楼、停车位、车库，凡转让的房屋为普通标准住宅的，地下室（储藏室）、阁楼、停车位、车库按照普通标准住宅进行清算；凡转让的房屋为其它类型房地产的，地下室（储藏室）、阁楼、停车位、车库按照其它类型房地产进行清算。单独转让的地下室（储藏室）、阁楼、停车位、车库按照其它类型房地产进行清算。”

该条款的好处是能够成功解决储藏室和车位的成本倒挂问题。但是，在房地产疯狂的年代，国家对商品房“限价”。房价上不去怎么办？有些房企说“上有政策，下有对策”，从储藏室和地下车位上想起了“主意”。房价不让涨价，我涨车位和储藏室，原来车位10万元一个，现在50万一个。真是“丈高一尺魔高一丈”。那好，你涨车位，我变政策，把车位和储藏室的类型转为“其他类型房地产”，在土地增值税上做文章。因此这个“绝妙”的条款仅仅存在了一年半，该条款经山东省地方税务局公告2016年第5号公告废止了！是多么令人刻骨铭心的伤痛啊！

（三）储藏室的“破局”

储藏室如何破局，解决“成本倒挂”现象，让其回归到其自身的价值中去。笔者认为有两个办法可供参考。一是从是否属于“可售”面积上去思考；二是从“专属成本”上去争取。具体通过如下实战案例来做出分析。

场景描述：甲房地产公司于2022年1月进行立项，于2022年4月正式开工，2022年6月取得预售许可证，2022年8月为进行促销推出“买房赠送储藏室”（赠送储藏室为无产权储藏室）活动。根据企业销控表可知，企业将所收房款全部计入主房，储藏室金额为0；甲房企分包施工的外墙涂料、保温、门窗、太阳能等工程有独立的施工合同、独立的决算书、独立的发票、独立的付款凭证，即“四独立”。

合规自查：

1、各省市共同的原则是：确认收入的储藏室，其对应成本得以扣除；不确认收入的，对应成本也不得扣除。关键是涉及储藏室的成本如何扣除？共同成本在储藏室中如何分摊？

2、本案例中，甲企业“买房赠送储藏室”属于营销策略，可以视作是捆绑销售。同时，也不符合企业所得税视同销售条件，但是在土地增值税清算时，对于捆绑销售储藏室部分是按公允价值拆分后计入其他房产，还是并入“其他类型房地产”，还是储藏室跟随主房清算，各地政策不一，需要跟主管税务机关沟通。

在企业所得税的有关政策中，我们找到了依据：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

3、“可售面积”的分摊依据

在土地增值税的清算中，共同成本的分摊是按照“同一清算单位中的土地成本、其他成本费用，按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊”。既然本案例中赠送的储藏室是“无产权储藏室”，那么，储藏室就不属于“可售建筑面积”。如果无产权的储藏室的收入不计入清算收入，那么成本也要调整减少。调整减少储藏室的建造成本时不需要考虑土地成本、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等，只需要根据建筑安装工程费进行计算，而建筑安装工程费还要记得剔除室内（外）装修费用再计算调整减少的金额。

4、“专属成本”的应用

由于甲房企所施工的外墙涂料、保温、门窗、太阳能等工程有独立的施工合同、独立的决算书、独立的发票、独立的付款凭证，即“四独立”，完全能够证明上述建安成本归属于正房的直接成本，不属于共同成本，不应在正房和储藏室之间分配。

法规与原则分析

（1）会计基本原则：成本归属的精确性

会计的核心原则之一是成本与特定对象的直接关联性。

直接成本：指能够经济且便捷地直接追溯至某一特定成本对象（如正房）的成本。其核心特征是具有专属性和可追溯性。

间接成本（共同成本）：指无法直接归属，需要按合理标准（如建筑面积）在不同成本对象间进行分配的成本。其核心特征是共享性和不可直接追溯性。

在本项目中，外墙涂料、保温、门窗、太阳能等工程，因其“四独立”（独立合同、决算、发票、付款凭证）的特性，完美满足了直接成本的认定标准。它们是为正房这一特定产品发生的、有据可查的专属支出。

（2）土地增值税清算原则：实质重于形式

土地增值税清算并非简单的数学计算，它强调收入的确认与成本的扣除必须遵循配比原则。

成本与收入配比：既然无产权的储藏室收入不征税，那么根据“收入与成本相匹配”的根本原则，为其发生的成本（无论是直接成本还是分摊的共同成本）也同样不得在计算增值额时扣除。

因此，如果将正房的直接成本强行分摊给储藏室，将导致一个矛盾的结果：一方面正房的成本被不合理地降低，虚增了税负；另一方面，分摊给储藏室的成本因收入不征税而无法扣除，对企业而言是双重损失。

（3）在土地增值税清算时，为了确保能被税务机关采纳，需要构建完整的证据链；准备清晰的说明文件，引用《企业会计准则》的基本原则，有理有据地阐述这些成本是正房的直接成本；主动与税务机关沟通：在提交清算报告前或审核过程中，主动与主管税务机关的审核人员就此类成本的处理方式进行专业沟通。根据提供的证据和论述逻辑，争取在事前达成共识。

政策依据：

1、《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）

2、国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函〔2008〕875号

3、《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》10号公告

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文章来源：张友刚致远房地产财税