如何合理选择土地成本分摊方法？

摘要：在房地产项目中，往往会出现企业一次拿地分期开发，或是在同一项目中建造不同类型房地产的情况。选择合理的土地成本分摊方法，是土地增值税清算中的重要问题。在不同分摊方法下，土地成本的分摊也会有所差别，同时将对最终的税负产生不同的影响。

案例概要：

某房地产企业于2020年3月拍得一块土地，面积为60000㎡，支付土地价款及相关税费6亿元，分三期开发商品房。其中，一期项目占地面积30000㎡、二期项目占地面积16000㎡，三期项目占地面积14000㎡。不同的业态相对独立（不考虑绿化、道路及其他部分占地面积）。

一期项目有关建设情况如下：

1. 一期项目中，普通住宅占地面积为16000㎡，别墅占地面积为10000㎡，商业占地面积为4000㎡；

2. 一期项目总建筑面积为90000㎡，其中普通住宅60000㎡；

结合上述信息，计算一期项目中普通住宅应分摊多少土地成本。

案例解析：

第一步，计算一期项目应分摊的土地成本（以“占地面积法”为例）：

第二步，计算一期项目中普通住宅分摊的土地成本：

这里分别以“占地面积法”和“建筑面积法”为例进行计算：

1．占地面积法

2．建筑面积法

比较上述两种方法，一期项目中普通住宅分摊的土地成本分别如下表所示：

在此案例中，如采用建筑面积法，普通住宅分摊的土地成本将多于采用占地面积法，会导致普通住宅扣除项目金额增加，从而影响增值率。根据“普通住宅增值率未超过扣除项目金额20%，免征土地增值税”的优惠政策，要结合项目的具体情况，来选择适当的分摊方法。

总结归纳：

房地产开发企业土地成本的分摊，是土地增值税清算的重要内容。由于房地产项目的具体情况比较复杂，从配比的角度，需要按照不同的受益对象，分摊相应的土地成本。在实务中，可以根据项目情况，采取合理的方式，例如占地面积法、建筑面积法、可售建筑面积法等。在不同分摊方法下，同一受益对象分摊的土地成本也会有所差异，最终还将影响项目的税负。因此，如何选择土地成本分摊方法是房地产开发企业进行税务筹划的重要前提。

由于各地政策不同，加之项目具体情况存在差异，土地成本具体分摊方法还应以当地税务局口径为准。

政策依据：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号发布）

第八条 有下列情形之一的，免征土地增值税：

（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；

（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）

第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）

第二十一条 （五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

第二十二条 审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

地方政策的规定：

天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知（津地税地〔2011〕24号）

五、纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本、费用如何分摊问题

根据土地增值税实施细则和清算工作有关规定，取得土地使用权所支付的金额按实际转让土地面积占可转让土地总面积的比例分摊；房地产开发成本、费用金额按可售建筑面积占项目可售总建筑面积的比例分摊。

江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告（苏地税规〔2012〕1号）

四、同一开发项目不同类型房地产成本费用分摊

（一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

福州市地方税务局关于房地产开发企业土地增值税若干政策问题的通知（榕地税发〔2008〕108号）

二、其他扣除项目金额计算分配办法

（一）取得土地使用权所支付的金额按可售面积计算分摊。