竞配建模式下，房地产企业的税务处理

配建物业移交环节

配建物业移交有三种方式：

方式1，直接移交方式，配建物业建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配建物业建设地块国有建设用地使用权（可共用宗地）以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配建物业首次登记到政府指定的行政事业单位。

方式2，无偿移交方式，政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。

方式3，政府回购方式，政府指定回购单位与开发企业按约定价格（不低于成本价的情形）签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。

方式1：直接移交方式

12.3.1.1 房地产开发企业

一、增值税及附加税费

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，不动产登记部门直接将配建物业首次登记到政府指定的行政事业单位，房地产开发企业属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。同时按相关规定缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

二、土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，对房地产开发企业承担的配建物业建设支出，属于取得土地使用权所支付的金额，允许计入土地增值税扣除项目。

三、契税

根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条第（五）款规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

四、企业所得税

按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条第（一）款规定，配建物业的相关支出属于土地征用费及拆迁补偿费，计入开发产品计税成本，在企业所得税税前扣除。

方式2：无偿移交方式

12.3.2.1 房地产开发企业

一、增值税及附加税费

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业按照合同约定无偿移交配建物业，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。同时按相关规定缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。如配建物业用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售缴纳增值税。

二、土地增值税

（一）若无偿向政府、政府职能部门及承担行政职能或从事公益服务的事业单位移交类型为学校、公交站场等公共公益事业设施或政府职能机构、事业单位办公及非营利性用房、场馆，以及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第三项规定的物业，按建造与清算项目配套的公共设施处理。

（二）若无偿移交的物业类型或用途或接收方是除上述第（一）点外的其他情形，应根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条视同销售征收土地增值税，土地增值税应税收入按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定确定，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，允许计入土地增值税扣除项目。

三、契税

根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条第（五）款规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

四、印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，应按照“产权转移书据”缴纳印花税。

五、企业所得税

（一）若受让方无偿移交政府或政府指定部门的配建物业，符合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条（一）款规定的，作为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）若受让方无偿移交的配建物业，属于除上述第（一）点外的其他情形，应作为移交开发产品处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，应视同销售。确认视同销售价格时，同类开发产品指政府保障性住房类产品。同时可按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十一条的规定，确认为移交开发产品的土地成本。

方式3：政府回购方式

12.3.3.1 房地产开发企业

一、增值税及附加

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业通过转移登记将配建物业的权属办至政府指定回购单位名下，出让合同（公告）约定不低于成本价移交的，应按移交价格缴纳增值税。同时按相关规定缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

二、土地增值税

出让合同（公告）约定按照不低于成本价移交的，按移交价格确定土地增值税应税收入。

三、印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，应按照“产权转移书据”缴纳印花税。

四、企业所得税 

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，房地产开发企业实际取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

   再谈“限地价、竞配建”，税收风险知多少               

随着国家对房地产行业的调控，各地政府为实现“稳地价、稳房价、稳预期”的目标，纷纷采用“限地价、竞配建”的土地拍卖模式，此模式的核心问题是房企要向政府无偿移交配建房，这类业务实操过程中如果处理不当，将会给企业带来巨大涉税风险。  

当前部分热点城市土地高温不退，房地产宏观调控不减；2021年，自然资源部在答复土地集中供应时表示，继续鼓励各地探索“限地价、竞配建、竞自持”等稳定地价措施。

所谓“限地价、竞配建”土地供给模式，是指对公开出让的商品住宅用地设定公证保密的最高限制地价，竞买人报价不超过最高限制地价的价高者得；当竞买人报价达到最高限制地价后，竞价转为竞配建保障性住房的建筑面积，报出配建面积最大者为竞得人。

“限地价、竞配建”供给模式下，各地的配套建设移交存在差异，大致分为无偿移交模式、直接移交模式、政府回购模式等，每种模式下税务处理不同、税负差异很大。房地产企业为了拿地，除了要支付土地价款，还包括配建房的建设成本，企业资金压力加大、纳税模式的不确定性、当前，多种不利因素的叠加有可能导致参与企业出现经营性风险，因此应引起企业管理层的足够重视。

一、无偿移交政府模式

房地产开发企业通过招、拍、挂等方式取得土地，用于开发建设商品住宅，房屋建成后，按照合同约定，交付给配建管理单位。

同样是无偿移交政府，但上海税务机关和广东税务机关存在两种不同的理解，以下简称为上海方案和广东方案。

（一）上海方案

上海税务机关发布《关于配建的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》明确，业务的前提是不动产权属首次登记在政府指定的配建管理单位名下。

1.增值税。

房屋建成后，房地产企业按照合同约定，把配建房不动产权属首次登记在政府指定的配建管理单位名下、无偿移交给配建管理单位，目的是用于公益事业或者以社会公众为对象，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36文件印发）第十四条规定，不属于视同销售不动产或提供建筑服务、不缴纳增值税、房地产开发企业不开具发票；房地产企业将配套设施无偿移交给政府的，相应的进项税可以抵扣。

2.企业所得税。

企业配建保障房，是企业拿地的前提条件，因此配建保障房的成本支出和收入相关，可以所得税前扣除。具体到成本项目上，按照国税发[2009]31号文件第十七条第（一）款规定“属于非营利性，无偿赠与地方政府公用事业单位的，可将其视为公共配套设施及建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理”。

3.土地增值税

土地增值税清算时，企业配建的保障性住房发生的成本支出，可参照国税发[2006]187号文件第四条第（三）款第2项规定，“建成后无偿移交给政府公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本费用可以扣除”。

4.契税

根据财税[2004]134号规定，契税计税价格为成交价格，成交价格包括竞得人应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。既然配建的保障房作为拿地的前提条件，则应该就其缴纳契税。

（二）广东方案

《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》(粤税发[2019]188号)明确，业务的前提是不动产权属首次登记在房地产企业名下。

1.增值税

（1）按照约定，房地产企业把配建房首次产权办理至自身名下，再移交至配建管理单位名下，产权发生了转移，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

考虑保障房建好后，竞得人需要无偿移交，如果按照视同销售企业税负较重，建议企业向税务机关申请，参照《关于<纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告>的解读》第三条内容“回迁安置房与商品房性质不同，不宜按照同地段商品房市场价进行核定”，按照配建房组成计税价格确定增值税应税收入。

（2）如配套建设用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售，不征收增值税，这一点与上海方案相同，不再赘述。

2.土地增值税

出让合同（公告）或不动产无偿转让协议约定无偿移交的，按照国税发[2006]187号文件第三条规定，发生所有权转移时应视同销售房地产；成本处理上粤税发[2019]188号文件吸纳了国税函[2010]220号第六条第（一）款中回迁安置的处理精神，将视同销售收入同时确认为取得土地使用权的成本，这个的话，可以增加加计扣除，从而降低土地增值税。

3.企业所得税

根据国税发[2009]31号第七条规定无偿移交行为应视同销售，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

4.需要缴纳契税，理由同上。以下通过一个案例说明上海与广东方案的差异。

【案例说明】

某房地产开发企业作为增值税一般纳税人，2019年12月通过“限地价、竞房价”供地模式在某三线城市竞拍了一块纯住宅用地，土地面积5万平方米，支付土地出让金11,000万元，当地契税税率4%。

按照土地出让合同约定，总建筑面积11万平方米，其中应无偿移交当地保障房管理面积为1万平方米；

企业缴纳政府规费2200万元取得了非税收入票据，支付设计费330万元，取得增值税专票、税率为6%。

企业开发过程中，工程采用总承包模式，取得税率为9%的增值税专票44000万元，资金全部为自有资金。目前开发产品已经售罄，市场均价为1万元/平方米，附加税率为10%，不考虑印花税。请问，企业分别用上海和广东方案，各应缴纳税情况。

计算结果如下表：

对比显示，采用上海方案，企业税后利润高于广东方案，考虑到房地产开发企业在整个配建房建设和移交过程中并未获得实际经济收益，因此本方案中建议企业争取采用上海方案。

需要注意的是，广东方案土地增值税更低，如果增值率降幅能跨越临界点，可能对土地增值税税负引起重大变化。

二、直接移交模式

直接移交模式下，土地管理部门直接以出让方式把配建用地登记到配建管理单位名下，不动产权属首次登记也在配建管理单位名下，房地产企业只是提供了建筑服务，更类似于垫资代建业务，只是款项不可能收回来。

（1）增值税

不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

（2）企业所得税

其发生的建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本。

（3）土地增值税

不属于转让不动产业务，不属于土地增值税应税范围、

三、政府回购模式

回购模式下，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，房地产企业按照约定价格通过转移登记将权属登记在配建管理单位名下，属于房地产企业低价销售开发产品业务。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。而政府回购配建的保障房，其价格在拿地时已经确定，且一般会在合同中明确体现，应视为有正当理由，税务机关不应纳税调整。

因此不论是增值税、土地增值税、还是企业所得税，均应按照政府回购价格作为计税依据，计算缴纳；房地产企业低价销售保障房环节，不涉及契税。

总之，“限地价、竞配建”供地模式适用的税务处理存在很大争议，且企业利润率较低、风险较大，谨慎起见，企业拿地前应向税务机关了解当地的税务处理，以便准确测算项目投入与利润，避免因冲动拿地而成为烫手的山芋。

【文中案例测算过程，可忽略】

（一）上海模式：

（1）销售含税收入：

10000元/平方米*100000平=1000000000

（2）销售额

=（1000000000-110000000）/(1+9%)

= 816,513,761.47

销项税额=73,486,238.53

不含税成本

=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)

=406782932.3

增值税进项税额

=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%

=36517067.68

增值税

=73,486,238.53-36517067.68=36969170.9

附加税=36969170.9*10%=3696917.09

（3）土地增值税：

契税110000000*3%=4400000

扣除项目=（110000000+406782932.3+22000000

+4400000+3696917.09）*1.3

= 710943804.21

土地增值税收入=（1000000000+110000000*9%）/(1+9%)

=926513761.47

增值额

=926513761.47-710943804.21

=215569957.26

增值率

=215569957.26/710943804.21*100%

=30.32%

适用税率30%，

土地增值税

=215569957.26*30%-710943804.21*0

= 64670987.18

（4）企业所得税

企业所得税收入

=（1000000000）/(1+9%)=917431192.7

成本

=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)

+406782932.3+22000000+4400000

+3696917.09+64670987.18

=602468267.76

企业所得税

=（917431192.7-602468267.76）*25%

=78740731.24

企业净利润

=917431192.7-602468267.76-78740731.24

=236222193.7

净利润率

=236222193.7/917431192.7=25.75%

项目总税负=（4400000+3696917.09+ 64670987.18+78740731.24）=151508635.5

项目税负率

=151508635.5/917431192.7=16.51%

 （二）广东模式：

（1）销售含税收入：

10000 *110000 =1100000000

（2）销售额

=（1100000000-110000000）/(1+9%)= 908256881

销项税额=908256881*9%=81743119.3

不含税成本

=440000000/(1+9%)+3300000/(1+6%)

=406782932.3

增值税进项税额

=440000000/(1+9%)*9%+3300000/(1+6%)*6%

=36517067.68

增值税

=81743119.3-36517067.68=45226051.6

附加税=45226051.6*10%=4522605.16

（3）土地增值税：

契税=110000000*4%=4400000

扣除项目=（110000000+4400000+100000000

+406782932.3+22000000+4522605.16）*1.3

= 842017198.7

土地增值税收入

=（1100000000+110000000*9%）/(1+9%)

=1018256881

增值额

=1018256881-842017198.7=176239682.3

增值率

=176239682.3/842017198.7*100%=20.93%

适用税率30%，土地增值税

=176239682.3*30%-842017198.7*0%

= 52871904.69

 （4）企业所得税

真实收入=（10000*100000）/(1+9%)

= 917431192.7

企业所得税收入

=（10000*110000）/(1+9%)=1009174312

成本

=110000000-(110000000*9%)/(1+9%)

+406782932.3+22000000+4400000

+4522605.16+52871904.69

=591494873

企业所得税=（1009174312-591494873）*25%=104419860

企业净利润

= 917431192.7-591494873-104419860

=221516459.7

净利润率

=221516459.7/917431192.7=24.14%

综合税负

=（4400000+4522605.16+52871904.69 +104419860）=166214369.9

税负率=166214369.9/ 917431192.7=18.12%

文章来源：房地产财税咨询