同一项目在分摊土地成本时，建筑面积法与占地面积法是怎样的关系？

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国税发〔2009〕91号文件第二十一条规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

2、苏地税规〔2012〕1号文件及其官方解读

苏地税规〔2012〕1号文件第四条（注：已废止）规定：同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费(以下简称“土地成本”)。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

1号文件省局官方解读明确：根据《公告》的规定，在分摊土地成本时应当分两步进行：第一步，先将占地相对独立（一般是指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。第二步，对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。

3、苏地税规〔2012〕8号文件及其官方解读

苏地税规〔2015〕8号第二条规定：在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

8号文件省局官方解读明确：本公告对土地成本在不同清算单位和不同类型房产之间的分摊方法进行了明确。一是可直接归集的按直接归集法，二是不能直接归集的，可按建筑面积法，或者占地面积法、基础地价系数法等税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

4、2017年省局口径

江苏省地方税务局2017年下发的白皮书明确：根据项目的具体情况，可使用占地面积法、建筑面积法、售价系数法、基准地价系数法等方法，分摊土地成本。①占地面积法：即按照房地产占地面积占总占地面积的比例计算分摊；②建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总面积的比例计算分摊；③售价系数法：即按照房地产售价占总售价的比例计算分摊（各类型房地产销售比例均超过85%）；④基准地价系数法：即按照土地管理部门不同用途土地的基准地价的比例计算分摊；⑤主管税务机关认可的其他合理方法。

从上述文件规定可以看出，建筑面积法与占地面积法是一个并列的关系。

建筑面积法，是指以某一类型房地产可售面积为分子，以项目总可售面积为分母，计算该类型房地产建筑面积占比，以该占比乘以土地总成本的积确定该类型房地产应分摊的土地成本。

占地面积法，是指以某一类型房地产（可售）实际占地面积为分子，以各类型房地产（可售）总占地面积为分母，计算该类型房地产占地面积占比，以该占比乘以土地总成本的积确定该类型房地产应分摊的土地成本。

笔者认为，建筑面积法是一个存在严重缺陷的土地成本分摊方法。当一个项目同时存在独立别墅区、独立商业区（低层建筑）与普通住宅区（高层建筑）时，如果采取建筑面积法分摊土地成本，则会造成土地成本大部分向建筑面积较大的普通住宅区集中，而建筑面积较小的别墅和商业只能分摊到很少的土地成本。为解决这一矛盾，1号文件明确要求，对占地相对独立（注意不是绝对独立，只要有道路或围墙分割就是相对独立，不构成相对独立的只有“混建”房产）的房地产，应当优先用占地面积法计算应分摊的土地成本，剩余部分再用建筑面积法分摊土地成本。所谓混建，是指同一幢建筑物内存在两个或者两个以上的房地产类型，如一、二层是商业，三层以上是住宅，又如住宅楼中既中普通住宅，又有非普通住宅。

很显然，占地面积法要比建筑面积法更加繁琐，但是计算结果更为细致合理，占地面积法的分摊结果与权证面积法的分摊结果应当是十分接近的。因此，在实践中应当树立占地面积法优先原则，只有当使用建筑面积法不存在矛盾时（例如不存在独立别墅和独立商业时），才可先用建筑面积法。笔者认为，从公平的角度，当存在独立别墅和独立商业时，哪怕建筑面积法对纳税人更为有利，都不应当允许使用建筑面积法。

需要说明的是，1号文件虽然被8号文件废止，但1号公告的文件精神是延续使用的，8号文件只是在1号文件的基础上增加了“其他合理方法”，而不是完全否定1号文件。

对于8号文件所称“直接归集法”（理解为会计直接归集），笔者认为是欠妥的，原因主要有以下几点：第一，会计核算应当遵循会计准则，而不是想直接归集就直接归集，不想直接归集就不直接归集；第二，如果会计直接归集了，而归集结果是不合理的，税务机关应当还是不能认可的，否则将出现随意性过大、税负不公以及避税等问题；第三，会计的直接归集仍然应当采用建筑面积法、占地面积法等合理方法，因此直接归集法与建筑面积法、占地面积法不应当是一种并列的关系。

对于8号文件所称“税务机关认可的其他合理方法”中的税务机关，实践中存在不同的理解：一种意见认为是各级税务机关都有权认可新的土地成本分摊方法；另一种意见认为只有国家税务总局才有认可新的土地成本分摊方法的权利。笔者认为第二种意见是正确的，对于土地增值税条例细则有解释权的只能是国家税务总局，其他各级税务机关应当无解释权（通过请示得到总局认可的除外），否则会造成政策执行口径的混乱。对于2017年白皮书中所称“主管税务机关认可的其他合理方法”，笔者持保留意见，实践中地市以下各级税务机关好像尚未出现创新土地成本分摊方法的现象。

在《纳税人视角》此前的解读中笔者曾经阐述了这样的观点：“土地成本分摊是占地面积法与建筑面积法的结合，而不是两种方法的选择”。在此做一些补充和修正：合理的土地成本分摊应当是占地面积法与建筑面积法的结合，但归根到底是占地面积法，建筑面积法的使用是为了计算混建建筑物中各个类型房地产的占地面积，最终还是要用占地面积法计算分摊土地成本。只有在特定情形下采用建筑面积法不存在征纳矛盾，且不会导致不公平、不公正的结果时，才可直接使用建筑面积法分摊土地成本。