土地增值税清算不同分摊方法的选择

在税审实务中，除非有特别规定，土地增值税清算成本分摊方法一般仅采取占地面积法和建筑面积法进行成本的分摊，即多项目受益的，应按【占地面积比例】分摊；同一项目不同物业类型，应按【实测建筑面积比例】分摊；其他所谓的合理分摊方法需要结合当地税务机关的政策特别规定且得到当地税务机关的审核认定后方能使用，纳税人自身并无除上述两种分摊方法之外的额外主动选择权。

一、成本分摊方法的规定

一、成本分摊方法的相关规定    

 （一）成本核算制度规定

 《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》(财会[2013]17号)第四十三条规定，房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。 

【注意】在会计核算方面，对房地产企业共同负担的成本列举了占地面积比例、建筑面积比例和预算造价比例三种分配方法。

（二）企业所得税规定

1、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》  (国税发[2009]31号)第二十九条规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

（1）占地面积法

占地面积法指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配：1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

（2）建筑面积法

建筑面积法指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

（3）直接成本法

直接成本法是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

（4）预算造价法

预算造价法指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

2、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》  (国税发[2009]31号)第三十条规定，企业下列成本应按以下方法进行分配：

（1）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（4）其他成本项目的分配法由企业自行确定。 

【注意】在企业所得税方面，对房地产企业共同负担的成本列举了占地面积比例、建筑面积比例、预算造价比例和直接成本比例四种分配方法。

（三）土地增值税规定

1、税务总局层面：    

（1）《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

（2）《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条土地增值税的扣除项目第（五）项规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

（3）《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求第（五）项规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

2、地方税务层面：  

（1）山东税务局：

《山东省地方税务局关于修订《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》的公告》（山东省地方税务局公告2017年第5号） 第三十二条规定，审核扣除项目是否符合下列要求： （三）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，其扣除项目金额的分摊比例，可按实际转让的土地使用权面积占可转让的土地使用权面积的比例计算，或按已售建筑面积占可售建筑面积的比例计算，也可按地税机关确认的其他方式计算。

  （2）福州税务局：

    《福州市地方税务局关于房地产开发企业土地增值税若干政策问题的通知》（榕地税发[2008]108号）规定，一、房地产开发成本计算分配办法：房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的, 其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法，具体计算口径和步骤如下：

（一）计算层高系数

在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1，其他商品层高与住宅层高之比，计算出各自层高系数。

（二）计算总层高系数面积

∑层高系数面积= ∑不同类型商品层高系数×可售面积

（三）计算房地产开发成本在不同类型商品中分摊

不同类型商品应分摊的房地产开发成本=[房地产开发成本÷ ∑层高系数面积]×（不同类型商品层高系数×已售面积）

二、其他扣除项目金额计算分配办法

（一）取得土地使用权所支付的金额按可售面积计算分摊。

（二）房地产开发费用按可售面积计算分摊。

（三）转让环节各项税费按实计算。

（四）加计20%扣除仍按土地增值税暂行条例及其实施细则有关规定执行。

  （2）江西税务局：

《关于土地增值税清算若干问题的通知》 （赣地税发[2008]76号）第二条关于纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼）的资金费用的分摊问题规定，对纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼），其发生的资金费用按照下列原则分摊：

（一）纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及土地征用和拆迁补偿费，分别按纳税人取得的普通住宅、其他类型的房地产的销售收入进行分摊。

（二）纳税人发生的其它费用，按单位建筑面积分摊。

【解读】

在土地增值税方面，针对项目发生的共同成本费用，税务总局层面仅列示了占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他合理方法。而对于税务机关确认的其他合理方法一般下放到地方税务机关自行确定，总局层面并未作出统一规定。上述引用的层高系数法、售价比例法等都是各地税务机关作出的适用于当地的规定，并不能作为全国统一适用的依据。

根据国家税务总局贵州省税务局2019年11月29日在其官方网站所公布的《XX房开公司土地增值税清算案》诉讼主要分歧在于是根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定以建筑面积法计算分摊扣除项目的方式确定应缴纳的土地增值税，还是应根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项之规定按受益对象不同合理分摊共同的成本费用后计算应缴纳的土地增值税。根据判定结果，税务机关对土地增值税扣除项目是否符合规定有最终确定权。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条是授权性规定，有权【按转让土地使用权的面积占总面积的比例】计算分摊，也有权【按建筑面积】计算分摊；纳税人土地增值税扣除项目的计算方式是否合理由税务机关审核认定。《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项之规定，是税务机关对土地增值税扣除项目的审核要求，而非纳税人据以确定土地增值税扣除项目的依据。

二、土增清算税审要点

  一、成本分摊方法审核重点     

1、土地成本分摊——占地面积法VS可售建筑面积法   

（1）分期开发不同项目之间——占地面积法

除非当地税务机关有特殊规定，对于分期开发的项目，属于多个分期共同发生的土地成本，应按照占地面积法对土地成本进行分摊。

（2）同一项目不同物业类型之间——可售建筑面积法

除非当地税务机关有特殊规定，在同一项目内，土地成本应当在普通住房、非普通住房和其他房地产三种物业类型间，按照可售建筑面积法进行分摊。

（3）有产权的地下车位——可售建筑面积法

不同地方税务机关规定不同，针对地下车位是否参与土地成本的分摊，需要根据自然资源和规划部门收取的土地出让金价格中是否包括地下空间进行区别处理。一般情况下，土地出让金在计算时是包括地下空间部分的（所谓的“参与计容”即纳入项目容积率计算范畴），故在计算土地按照可售建筑面积法进行分摊。

 2、其他成本分摊——占地面积法VS建筑面积法   

成本分摊原则：多项目受益的，应按【占地面积比例】分摊；同一项目不同物业类型，应按【实测建筑面积比例】分摊。

【解读】

在税审实务中，除非有特别规定，一般仅采取占地面积法和建筑面积法进行成本的分摊，成本分摊原则为多项目受益的，应按【占地面积比例】分摊；同一项目不同物业类型，应按【实测建筑面积比例】分摊；其他所谓的合理分摊方法需要结合当地税务机关的政策特别规定且得到当地税务机关的审核认定后方能使用，纳税人自身并无除上述两种分摊方法之外的额外主动选择权。

文章来源：房产会计