房地产企业发生的“红线外”支出，能否作为土地增值税扣除项目？

用地红线，是建筑行业术语，指的是各类建筑工程项目用地使用权属范围的边界线。红线外支出，指的就是在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建道路、桥梁、公园、学校、医院、绿化等设施所发生的支出。

在实务中，根据开发模式的不同，房地产开发企业发生的红线外支出主要包括两种情况：一种是作为招拍挂取得土地的附带条件，房地产企业需要在红线外为政府建设公共设施或其他工程所发生的工程支出；另一种是房地产企业在红线外自行建造建筑物或基础设施，并作为公共配套设施无偿移交给当地政府的情形。

一、国家政策层面分析

根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中，基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出；第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

结合2012年未正式审批执行的《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(征求意见稿)》第二条关于审批的项目规划外，所建设施发生支出的扣除问题的规定，房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的，房地产开发企业在计算本项目土地增值税时，其在项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计入本项目扣除项目金额。

国家政策层面并未对红线外支出在土地增值税前如何扣除给出明确政策规定。通过对上述政策规定分析，我们可以得到以下结论：一是房地产成本核算强调的是在开发小区内开发建设的公共配套设施发生的支出，而红线外成本发生在在房地产开发企业项目建设用地边界外，按照上述政策规定，红线外成本不管是作为招拍挂取得土地的附带条件，还是在红线外自行建造建筑物或基础设施无偿移交，均不是房地产项目土地增值税成本核算的范畴，均不得在土地增值税税前扣除。

但是，由于国家政策规定的不明确以及考虑实际业务的复杂性，部分地方税务机关针对项目建设用地红线外支出的扣除问题出台了具体的税收政策规定，即在满足一定条件下，能提供与本项目存在关联关系的直接依据或证明资料时，允许在土地增值税税前扣除，否则不允许扣除。

二、作为房地产开发企业招拍挂取得土地的附带条件

实务中，有些地方政府可能要求中标的房地产企业在红线外为政府建设公共设施或其他工程作为土地招拍挂的附带条件。此时，地方政府一般会以较低的招拍挂价格（即不含此部分红线外支出成本）出让土地，同时要求房地产企业在红线外建设公共设施或其他工程并无偿移交给相关部门。对于此部分红线外支出是否能够允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除，在税收实务中应结合当地主管税务机关的具体政策规定进行判断。

（一）项目建设用地规划范围之外的支出一律不予扣除

1.山西省地方政策规定

根据《山西省地方税务局关于发布<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的公告》（山西省地方税务局公告2014年第3号）第十九条第 (三)项其他建筑安装成本费用的审核规定，土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

2.山东济南市地方政策规定（内部指引）

《济南市土地增值税清算工作指南（试行）》第八条关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题规定，对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外（即规划用地“红线”外）的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

在实务过程中，我们经常遇到房地产开发企业在取得土地使用权时，往往会附带一些像在规划用地“红线”外建设配套设施等附加条款，严格来讲这属于不规范的运作，但在实务中普遍存在。从业务交易实质分析来看，房地产企业发生的红线外建设工程支出相当于土地招拍挂时减少的价格，实际上属于土地出让成本的一部分。但相关文件规定在红线外建造的配套设施一律不得扣除，在实际执行时也会引起较大争议。

（二）项目建设用地规划范围之外的支出区分情况进行扣除

1.广西省地方政策规定

《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》(桂地税发[2008]44号) 第五条关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用可否扣除的问题规定，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。

2.广州市地方政策规定

根据《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2014]175号) 第三条关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题的规定，纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

综上，对于此部分红线外支出是否能够允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除，在实务操作过程中，一方面需要企业结合当地具体的相关税收政策进行分析，提供作为土地出让成本扣除的政策依据；另一方面，企业需要具体分析自身的业务实质，并留存好与土地使用权取得相关联的证明资料，如招拍挂出让公告要求、自然资源部门的协议或者相关政府主管部门出具的证明文件等；同时，需要企业在前期规划时，加强与当地主管部门的沟通协调，获取相关的兜底协议等，以争取企业税收利益最大化。

三、房地产企业在红线外自行建造建筑物或基础设施并无偿移交

发生的红线外支出另外一种情况就是，房地产企业为了提升自身楼盘的品质或形象，提高销售价格，在红线外自行建造公园、道路、桥梁等建筑物或基础设施，建成后无偿移交给当地政府。房地产开发企业发生的此部分红线外支出不构成上述所讲的取得土地使用权的附带条件，也就不构成土地成本的一部分。该部分支出虽然在企业所得税前作为房地产企业的营销措施，可以凭相关票据据实扣除，但在土地增值税前不符合相关政策规定，不得进行扣除。

法律层面目前没有针对“红线外支出”的法律定义，实务中一般是指在房地产开发项目所属建设用地边界外承建公共设施或其他工程的支出。房企所发生的红线外支出一般存在三种情形：一是在项目红线范围外为政府配建公共设施或其他基础设施工程作为拿地时的附带条件，最常见的是在项目范围外帮政府承建道路、学校、医院等设施。二是房企为提升红线内的楼盘品质，优化楼盘环境配套以促进销售提升售价而在红线外自行建造建筑物或基础设施所发生的支出。三是房企出了营销的目的，在项目红线外自行搭建营销设施等所发生的支出。

对于开发项目所发生的红线外支出能否在土地增值税清算时作为土地成本或开发成本列支扣除的问题一直以来都是争议性较大的税务难题，因国家税务总局层面目前没有针对红线外支出的具体处理规定，导致各地税务机关在执行时存在不同的理解和税务口径。有的税务机关认为第一种情况在特定情况下可以扣除，有的税务机关认为只要能证明与项目的关联性可以视情况扣除，有的税务机关则认为只要是红线外的支出就都不允许扣除。

如2020年7月2日国家税务总局南昌市税务局在对市十五届人大六次会议第98号建议的答复时便表示：不论哪种情况，因发生在红线外的支出理论上均不是《土地增值税暂行条例实施细则》中规定的“本开发小区内”支出，所以房地产开发企业的红线外支出，不列为土地增值税清算扣除项目，不予扣除（详见：税局首次公开解释房企“红线外支出”不能在土地增值税扣除的理由）。

我们认为红线外支出扣除与否的问题需要回归到对各项红线外支出所发生的业务背景和与项目的联系上来，在此基础上进行税务认定和作扣除项目列支的判断。

01、作为获地附带条件型红线外支出的税务认定与处理探析

从对目前各地政策口径的梳理结果来看，否定房企作为向政府获地的附带条件而发生的红线外配建支出在土地增值税上列支为扣除项目的观点主要是认为土地增值税相关政策规定开发成本所核算的扣除项目应属于本开发小区内所发生的支出，小区范围外的因不符合政策的描述而无法给予列支扣除。

然而需要理解这么一个顺序，首先从项目必要性的角度出发，随着现在全国范围内城镇化进程的推进和城市的快速发展，各地政府需要提高城市的基础设施和公共配套设施建设水平，这也导致各地政府对公共利益的诉求和需求越来越高。为了快速弥补和完善公共和基础设施建设水平，政府往往将其与土地的开发进行捆绑并转移至建设方身上。所以作为获地附带条件的红线外支出其关联的是开发建设用地（即宗地），而土地是房企整个开发产品的源头，无法解决土地资源的问题就不会产生后面的开发产品，因此这种性质下的红线外支出本质是获取土地的必要成本，而非开发的成本。

其次，这一点也可以从契税法的相关规定中得到佐证。根据规定这些政府在土地出让合同中要求房企配建的红线外支出是被要求按“地价”的组成部分计算缴纳契税的，即土地使用权转移合同确定的成交价格中的实物配建、其他经济利益所对应的价款。

此外根据税收中性的原则，税收应尽量减少对纳税人市场经济运行的影响，对待类似的经济行为原则上应保持一致的税收结果，不至于导致纳税人可以选择更优的税收结果。对于红线外的承建，站在政府的视角有两种选择模式，一种是将成本含括在土地出让价格中，房企支付地价后政府将以承建的成本向房企采购红线外的代建服务。另一种是减少出让环节的出让价格，以附带条件形式由房企无偿配建。

从税收结果来看，在第一种情形中，房企支付的土地价款全部可以反映为土地成本（假设是100单位）进入扣除项目，同时在增值税上多支付的土地价款虽然增加了销项抵减，但是政府采购代建服务（假设是30单位）也增加了等额的增值税纳税负担并最终实现抵消。但是在第二种情形中，房企最终实际支付的成本总额（仍然是100单位）与第一种情形相比是不变的，只不过因为政府的选择模式转变成了一部分的红线外配建成本（30单位）和一部分土地价款（70单位）。此时，企业所得税层面没有影响，增值税层面虽无需再确认代建服务销售的增值税，但是因为少支付土地价款房企也等额减少了销项抵减的金额，最终增值税的税收结果是一致的，都保持了税收中性的原则。但是如果土地增值税人为地认定这部分因政府选择模式的原因而由房企作为获地附带条件而需要强制承担的红线外配建成本不符合扣除项目列支要求而否定其税前扣除的权利，则将增加其税收负担，有违税收中性和公平之嫌。

综合上述对获地附带条件型的红线外支出的业务和商业分析，我们需要清晰认识到政府因满足公共利益需求而捆绑于土地出让之上的红线外必要支出本质上构成了房企获地的必要成本，税务认定上应属于土地取得成本的组成部分。在其能够提供相关佐证资料（如政府部分出具的会议纪要、土地出让公告或合同、监管协议等）证明其发生的必要性和真实性的前提下，税务机关应认可其作为扣除项目列支的合理诉求。对于房企而言，对于此类红线外支出，应获取和保存完善的证据链，保持积极的税企沟通与协调，实现税前扣除。

目前像湖北、广州、重庆和海南等省市的税务机关便对该类红线外支出持认可态度并明确在企业能够提供佐证资料证明与项目关联性的情况下可作为扣除项目进行税前列支。

02、提升项目品质和售价型红线外支出的税务认定与处理探析

需要明确的一点是，与作为获地附带条件的红线外支出不同，房企为了提升所开发楼盘品质进而实现提高预期售价在项目规划红线外所发生的配建工程等支出是与土地的获取无关联性的支出。

实务中各地的税务机关对此类红线外支出的认定争议比前述第一种类型更大，各地有各地的作法。但是我们认为对于这个问题的认定应尽量从业务出发厘清其中的业务逻辑。对于房企为提升项目品质和项目预售售价而发生的红线外支出，从房企的角度来说主观意愿上是为了尽可能地从所开发的项目中获取更多的利益，所以尽管其与土地的获取无关，但是其与项目的最终收益却存在直接而紧密的受益逻辑关系。所以我们认为在判定其性质之前我们需要重视最终的业务结果，即开发项目最终的受益情况。如果房企所开发项目最终因红线外的品质提升支出而增加了销售利益并直接反映在售房价值中，那么在全部的收益列入土地增值税收入的清算范围的基础上，从土地增值税对项目增值征税的税制设计和税理考量，是否应该合理考量房企所真实发生的这部分与收入产生直接相关的成本费用？

而且这也是从完整的税务认定逻辑角度去考虑的，因为如果在税务清算中不认可该部分支出与项目的关联性，那么是否应该考量对应在房企土地增值税收入的计税依据中扣除该部分红线外支出所带来的价格溢价？因为从认定逻辑完整的角度来看，成本归属的认定逻辑与收入归属的认定逻辑原则上应该是一致。如果在确认成本的时候不认可关联性，确认收入的时候认定属于项目直接的销售收入可能会缺乏合理性。

此外如果考虑从另一个角度来审视这个问题，假如房企和购房者通过合意协商明确了两部分收入，一部分是约定售房价格，另一部分是约定项目红线外品质配套的服务补偿价格，此时是否还能够在税务层面认定红线外支出不属于项目必要成本的基础上单独认定红线外的补偿价格属于房屋销售的价外收入？这些问题都将影响我们对一个经济业务完整的税务认定逻辑。

所以从上述角度来看，我们认为从受益性原则和业务真实性原则的角度，希望各地的税务机关能够尊重业务实质，在土地增值税清算过程中合理地反映一个开发项目真实的增值情况。

03、纯营销目的型红线外支出的税务认定与处理探析

纯粹的实现营销目的而发生的红线外支出一般是指房企在项目规划红线范围外临时建造营销设施（即售楼处）或者利用红线外已有的自有物业进行改造作为售楼处所发生的建设或改造支出。

实务中对于该类红线外支出的税务性质认定不存在太大的税收争议，基本上都认可其作为“销售费用”性质的说法。然而需要解决一种税务误区，就是这类营销性质红线外支出并不是不能在土地增值税上列支扣除，其实现的其实是比例扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第6号，以下简称“土增实施细则”）第七条规定，土地增值税的扣除项目包括房地产开发费用，而开发费用包含销售费用、管理费用和财务费用三项期间费用。同时土增实施细则规定三项费用按照土地成本和开发成本的5%的比例进行计算扣除。

因此，对于营销目的和性质的红线外支出在土地增值税层面可以以“其他房地产开发费用”作为扣除项目列支，但需要受土地成本和开发成本总和5%的比例限制。

04、总结

对于房地产开发项目所发生的红线外支出问题，不适宜“一刀切”式地进行税务认定和处理，我们需要从业务层出发理解其发生的业务背景以及产生的原因，理解其业务实质，在此基础上对所发生的红线外支出进行性质的认定。最终在性质认定的基础之上，结合相关的税收原则进行税务处理的适用和判断。

文章来源：房地产财税咨询