“甲供材”工程结算中扣除施工方8个点、7个点或6个点的违法行为分析

　随着建筑企业的增值税税率分别从11%降至10%、9%，许多发包方或业主以及审计部门，对于按照一般计税方法计征增值税进行工程计价的“甲供材”业务，甲乙双方按照含增值税的合同价签订建筑合同，施工企业依据税法的规定，依法选择简易计税方法计征增值税，向甲方开具3%增值税发票的情况下，在工程结算时，都提出要求施工企业签订降低支付工程款的8个点、7个点或6个点的补偿协议或口头协议，这种要求是严重额违法行为。肖太寿财税工作室(公众微信号：xtstax)通过细心研究发表本文，希望全国的业主和审计部门的人员能看到本文，依法行事，维护我国社会主义市场经济秩序，规避不必要的法律风险。

(一)“甲供材”工程的计价依据

1、工程计价的法律依据

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×(1+11%)。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)规定：按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。

2、“甲供工程”一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则

根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。

3、“甲供工程”一般计税方法的工程计价规则

当出现“甲供工程”的情况下，工程造价在2018年4月30日之前，必须按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+11%)”作为计价依据;在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+10%)”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)”作为计价依据。

4、“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则

在国家层面而言，对于“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都相同的一条规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目(符合财税[2016]36号文件规定的老项目标准)、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。

因此，“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额(即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额)计算，税金以营业的纳税额(工程造价×税率)及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：

营业税下的工程计价或“甲供工程”简易计税方法的工程计价=(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为计价依据。

(二)甲方能否对向依照一般计税工程计价的“甲供工程”选择简易计税方法计征增值税的施工方支付工程款时扣除8个(自2016年5月1日至2018年4月30日)，扣除7个(自2018年5月1日至2019年3月31日)或6个点(2019年4月1日之后)的分析?

依据增值税原理和工程计价规则，在甲方或发包方按照一般计税方法计价的情况下，建筑施工企业选择简易计税方法，按照3%向甲方开具增值税发票，甲方向施工方支付工程款时扣除8个(自2016年5月1日至2018年4月30日)，扣除7个(自2018年5月1日至2019年3月31日)或6个点(2019年4月1日之后)的工程款时完全错误的，具体分析理由如下。

第一，选择简易计税计征增值税的建筑企业施工成本中不能享受抵扣的增值税进项税额不转移到甲方承担或工程计价中，将会变成建筑企业的项目亏损。

当“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程造价的情况下，由于建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，建筑企业就不可以抵扣其施工成本中所含有的增值税进项税额。因此，建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，其不能抵扣的施工成本中的增值税进项税额应由甲方或发包方承担，应转移到工程计价中去。由于“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程计价，工程计价中的建筑施工成本是不含成本中可以抵扣的增值税进项税额，而建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，甲方向施工方支付工程款时扣除7个或6个点的工程款，直接减少了建筑企业的收入，建筑企业施工成本中已经支付给上游的不能享受抵扣的增值税进项税额就会变成建筑企业的项目亏损。

第二，甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款的实质是减少合同总价款或变更合同总价款，至少直接导致施工企业的实际经济损失金额：税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

为分析额方便，下面以甲方向施工方支付工程款时扣除7个(自2018年5月1日至2019年3月31日)为例，一般计税工程计价的“甲供工程”的合同总价款=不含增值税的合同价+增值税金额=(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+10%)=税前工造价+税前工造价×10%，如果甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款，即向施工企业支付的合同总价款为:税前工造价×(1+10%)×93%=税前工造价×102.3%,减少了施工企业的总合同价款：税前工造价×(110%-102.3%)=税前工造价×7.7%

而按照“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则，建筑企业选择简易计税方法计征增值税的合同总价款应该是(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”=税前工造价×103%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额(改公式中的税前工程造价=不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润).

因此，甲方向施工方支付工程款时扣除8个或7个点的工程款的情况下，施工企业的损失是：【(税前工造价×103%)+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额】-税前工造价×102.3%=税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。

第三，甲方或审计部门向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求违背了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第一条第二款的规定，是无效的请求。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第一条第二款规定：“招标人和中标人在中标合同之外就明显高于市场价格购买承建房产、无偿建设住房配套设施、让利、向建设单位捐赠财物等另行签订合同，变相降低工程价款，一方当事人以该合同背离中标合同实质性内容为由请求确认无效的，人民法院应予支持。”第十条规定：“当事人签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致，一方当事人请求将招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据的，人民法院应予支持”。基于此法律规定，签订的建设工程施工合同与招标文件、投标文件、中标通知书载明的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款不一致的工程结算依据是：以招标文件、投标文件、中标通知书作为结算工程价款的依据。

基于以上法释〔2018〕20号法律规定，在甲方与乙方签订的建筑合同时按照一般计税方法进行工程计价，乙方依据税法的规定选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票的情况下，如果甲方在向乙方支付工程款时，或审计部门强行要求扣除7个点或6点工程款，弱势的施工企业被迫接受甲方或审计部门的无理要求，则甲方或审计部门强行要求扣除的7个点或6点的工程款，实质上是施工企业给予甲方的让利行为!变相以让利的方式降低工程价款!根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第一条第二款的规定，甲方或审计部门要求向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的请求是无效的。

第四，甲方要求与施工企业签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是违法行为，是无效的协议。

《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第一条：“招标人和中标人另行签订的建设工程施工合同约定的工程范围、建设工期、工程质量、工程价款等实质性内容，与中标合同不一致，一方当事人请求按照中标合同确定权利义务的，人民法院应予支持。

《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条规定：“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”

基于以上法律政策规定，工程价款是“实质性内容”，甲方要求与施工企业签订签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议是订立背离合同实质性内容的其他协议，是违法协议。

《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第六条第二款“合同价款在合同中约定后，任何一方不得擅自改”;《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第二十二条规定：“发包人与中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的，或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议，造成工程价款结算纠纷的，另行订立的协议无效，由建设行政主管部门责令改正，并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”

《中华人民共和国合同法》第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益”，第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益;(二)恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定”。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》第十四条规定：“合同法第五十二条第(五)项规定的“强制性规定”，是指效力性强制性规定。”《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》(法发〔2009〕40号)第15条规定：“违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效;违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。根据以上法律规定，“强制性规定”包括管理性强制性规定和效力性强制性规定。“管理性强制性规定”是指法律及行政法规未明确规定违反此类规定将导致合同无效的规定。此类管理性强制性规定旨在管理和处罚违反规定的行为，但并不否认该行为在民商法上的效力。……“效力性强制性规定”是指法律及行政法规明确规定违反该类规定将导致合同无效的规定，或者虽未明确规定违反之后将导致合同无效，但若使合同继续有效将损害国家利益和社会公共利益的规定。此类规定不仅旨在处罚违反之行为，而且意在否定其在民商法上的效力。

基于以上法律分析，甲方要求与施工企业签订扣除的7个点或6点工程款的补偿协议或口头协议是违返《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)第一条和《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号)第六条第二款等法律、行政法规的效力性强制性规定，是无效的协议。

(三)分析结论

通过以上涉税和法律政策分析，得出以下分析结论：

1、根据税法的规定，在“甲供材”的情况下，建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税(2019年4月1日之后选择9%计征增值税)，也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)。当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，施工企业是不可以抵扣增值税进项税额的。因此，审计部门在工程审计中，绝对不能认为建筑企业选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票，就认为建筑企业出现漏增值税的结论，而以“(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为终审价，向施工企业支付工程款。

2、如果工程造价时，发包方以(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为工程造价，则应以(含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润)×(1+3%)”作为审计价给施工企业支付工程款。

3、如果工程造价时，发包方以(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)作为计价依据，则应以(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)×(1+9%)作为审计价给施工企业支付工程款。

4、甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时，扣除7个点或6点工程款的合法情形必须具备的两个条件。

第一个条件：甲乙双方在签订“甲供材合同”的“合同价”条款中必须是按照价税份离的原则签订的合同价，签订格式是：不含增值税金额的合同价为：×××元，增值税金额为：×××元。

第二个条件：在甲乙双方在签订“甲供材合同”的“工程结算和支付”条款中必须约定：每次工程结算支付工程款时，增值税金额以国家规定的最新增值税税率为准。

如果没有按照以上两条规定签订合同，则甲方或审计部分要求甲方向与施工企业支付工程款时，扣除7个点或6点工程款是违法行为。

文章来源：肖太寿财税工作室 作者：肖太寿