不征税收入的纳税调整、注意事项和风险提示

1. 1　一般企业的不征税收入

不征税收入是企业所得税特有的概念。

《企业所得税法》第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”

一开始，不征税收入仅限于事业单位，后来扩展到所有政府补助。

财税〔2008〕151 号文件第一条第三款规定：“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”事业单位毕竟是少数，我们在这里主要讲一般企业的处理。

财税〔2008〕151 号文件第一条第二款规定：“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”2008 年时，不征税收入仅限于“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”，级别很高，很少有企业能够得到。

此后，陆续下发了《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87 号）和《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70 号），两个文件的内容几乎一模一样，前者有效期三年，后者直到今天仍然有效。

财税〔2011〕70 号文件第一条规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”

因此，企业取得的政府补助只有符合上述三项条件才能作为不征税收入处理。

不征税收入不征税，但相应的支出也不能税前扣除。《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”财税〔2008〕151 号文件第三条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”财税〔2011〕70号文件第二条规定：“根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”

1. 2　软件企业的不征税收入

《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1 号）第一条第一款规定：“软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”

虽然这是一个税收优惠文件，但该即征即退款被界定为不征税收入。若软件生产企业取得该即征即退款，则不征收企业所得税，但“企业用于研究开发软件产品和扩大再生产”所形成的费用也不得在税前扣除，更不能享受研发费用加计扣除。

这项政策在四年后得到修改。《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27 号）第五条规定：“符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

文件中使用了柔性的“可以”，允许企业自主选择。

1. 3　社保基金的不征税收入

根据《财政部、国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税〔2008〕136 号）第一条的规定，对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。

根据《财政部 税务总局关于全国社会保障基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕94 号）第二条的规定，对社保基金取得的直接股权投资收益、股权投资基金收益，作为企业所得税不征税收入。

根据《财政部 税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕95 号）第二条的规定，对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入；对养老基金投资管理机构、养老基金托管机构从事养老基金管理活动取得的收入，依照税法规定征收企业所得税。

1. 4　核电行业的不征税收入

根据《财政部 国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的通知》（财税〔2008〕38 号）第二条的规定，自2008 年1 月1 日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。

1. 5　不征税收入和免税收入的区别

区别一：免税收入是税收优惠，永远免予征税；不征税收入不是税收优惠，只是暂时不予征税。

区别二：不征税收入用于支出所形成的费用，不得税前扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得税前扣除。而免税收入可以。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）第六条规定：“根据《企业所得税法实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。”

1. 6　不征税收入的纳税调整

不征税收入的纳税调整可分为两步：第一步，根据财税〔2008〕151 号文件第一条第一款规定，在收到政府补助时一次性确认应税收入；第二步，根据财税〔2011〕70 号文件规定，调减不征税收入，调增不征税收入所对应的费用、折旧或摊销。

【例1-36】在例1-33 中，假设该补助资金符合不征税收入条件，企业作为不征税收入处理，纳税调整如下：

20×1 年，甲公司一次性确认政府补助收入300 元，调增200 万元；同时，由于符合不征税收入条件，调减不征税收入300 元，其支出形成的费用做纳税调增。20×2、20×3 年度各调减100 万元，其支出形式的费用做纳税调增。

【例1-37】在例1-34 中，假设该补助资金符合不征税收入条件，企业作为不征税收入处理，纳税调整如下：

20×1 年，甲公司一次性确认政府补助收入100 万元，调增80 万元（100-20）；同时，由于符合不征税收入条件，调减不征税收入100 元，调增不征税收入对应的折旧100/5=20（万元），合计纳税调整为零。20×2—20×5 年度每年调减其他收益20 万元，调增折旧额20 万元，纳税调整为零。

【例1-38】在例1-35 中，假设该补助资金符合不征税收入条件，企业作为不征税收入处理，纳税调整如下：

20×1 年，甲公司一次性调增政府补助收入100 万元，同时，由于符合不征税收入条件，调减不征税收入100 万元；调增不征税收入对应的折旧100/5=20（万元），同时调减由于固定资产计税基础不同产生的折旧差异20 万元，合计纳税调整为零。20×2—20×5年每年调增不征税收入对应的折旧20 万元，同时调减由于固定资产计税基础不同产生的折旧差异20 万元，纳税调整为零。

注意事项

1. 企业可以选择是否作为不征税收入。

企业取得财政性资金，符合不征税收入条件，无论是财税〔2011〕70 号文件还是财税〔2012〕27 号文件，都用的是“可以”，企业具有选择权，既可以作为不征税收入，也可以不作为不征税收入。这是因为，不征税收入并不能给企业带来实质性收益，甚至有可能损害企业利益。

2. 不征税收入不能给企业带来实质性收益。

企业不要一见到不征税收入就欣喜若狂，因为不征税收入并不会给企业带来什么好处。如果企业取得的政府补助不属于不征税收入，其应当计入收入总额缴纳企业所得税，同时其用于支出所形成的费用，以及用于支出所形成的资产的折旧、摊销也可以在税前扣除；如果企业取得的政府补助属于不征税收入，则不用缴纳企业所得税，但其用于支出所形成的费用，以及用于支出所形成的资产的折旧、摊销也不得在税前扣除。因此，企业取得的政府补助无论是否属于不征税收入，其应纳税所得额都是一样的。

唯一的好处是企业可以延迟纳税，获得资金的时间性收益。当然，如果企业取得和使用不征税收入是在同一年度，那么连时间性收益都没有。

3. 不征税收入有可能损害企业利益。

不少企业，尤其是在经济技术开发区、高新技术产业园区内的企业，大部分会取得相关政府补助，在政府补助文件中一般都会注明“该款项应用于高新技术产品研发”“该款项应用于技术创新”等要求，政府部门对该款项都有专门的管理办法，企业对该款项也会单独核算，因此符合不征税收入的规定，应作为不征税收入。

让我们来对比一下。

如果企业将取得的政府补助计入应纳税所得额缴纳企业所得税，同时企业用该笔款项进行产品研发、技术创新，不仅能够全额扣除，符合条件的还可以享受研发费用加计扣除优惠。假设企业取得100 万元政府补助，将其用于研发，企业将获得75 万元（100×75%）的税收收益。

如果企业将该政府补助作为不征税收入，则不用缴纳企业所得税，但其用于支出所形成的费用，以及用于支出所形成的资产的折旧、摊销也不得在税前扣除，更不能享受相关税收优惠。即企业因该笔政府补助获得的税收收益为零。不征税收入不但没有带来任何好处，反而可能使其利益受到损害。

风险提示

1.不符合条件的财政性资金不属于不征税收入。

企业取得的财政性资金，只有符合财税〔2011〕70 号文件规定的三项条件，才属于不征税收入，否则不属于不征税收入。三项条件中，资金拨付文件和资金管理办法或具体管理要求是政府出具的，只有单独进行核算是企业自己能够把握的，若企业没有单独核算，则不能作为不征税收入。

另外，很多人只注意到三项条件，忽视了财税〔2011〕70 号文件还规定了财政性资金应是“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的”，若企业的财政性资金是从县级以下人民政府及其部门取得的，则不能作为不征税收入。

相关案例

A 公司收到市县两级财政部门拨付资金1.09 亿元，这些资金被作为不征税收入处理。企业提供了市政府财政性资金管理的文件和市发展改革委的能源科技基础设施投资计划。但该公司对于收到的1.09 亿元财政拨付资金，既没有设置单独账页，也没有单独设置银行存款明细核算科目进行核算，而是混在基本账户里，与公司其他项目支出合并核算，不符合财税〔2011〕70号文件规定条件，按照规定调增了应纳税所得额。

资料来源：是财政拨付资金就能作为不征税收入吗？［N］. 中国税务报，2017-08-01（B3）.

2. 不征税收入对应的支出不能在税前扣除。

企业一定要牢记，不征税收入不是免税收入，不是税收优惠，它虽然暂时不征税，但对应的支出也不能在税前扣除，这是税务机关检查的重点。企业可能在取得不征税收入的当年尚未使用，则当年不予征税，以后年度使用时切记调增对应的支出。

相关案例

某企业于2011 年4 月取得一笔由政府部门拨付的专项用途财政性资金，作为不征税收入处理，但其用于支出所形成的费用在计算应纳税所得额时进行了税前扣除。税务机关要求企业对该笔支出进行了纳税调增处理，并按规定补缴企业所得税。

资料来源：作为不征税收入的财政性资金对应的支出不得在企业所得税税前扣除［EB/OL］.（2012-11-11）原甘肃省定西市地方税务局网站.

3. 不征税收入和免税收入不能混淆。

如上所述，不征税收入和免税收入有本质的区别，不能把不征税收入作为免税收入。

相关案例

某企业2012 年在将用于软件产品的研发并单独进行核算的即征即退款2 633 973.93元全部作为免税收入，将该项支出全部列入管理费用——研究开发费，在年度纳税申报时调减了应纳税所得额2 633 973.93 元。按照政策，该即征即退款可以作为不征税收入，但相应支出所形成的费用不得税前扣除。同时，对于企业发生的纳入不征税收入的研发费用不得加计扣除，应进行纳税调增。

资料来源：即征即退增值税款应作为不征税收入核算［EB/OL］.（2014-04-08）原江苏省南京市地方税务局网站.

4. 小微企业免征的增值税不是不征税收入。

实务中，很多企业将小微企业免征的增值税作为不征税收入，这是不对的。

《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部 税务总局公告2022 年第15 号）规定，自2022 年4 月1 日至2022 年12 月31 日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22 号文件印发）第二条第十款规定：“小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”财政部会计司企业会计准则实施问答（2020 年12 月11 日）明确：“对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22 号）的相关规定进行会计处理，将有关应交增值税转入‘其他收益’科目。”会计处理如下：

（1）销售货物时：

借：应收账款/ 银行存款

贷：主营业务收入

       应交税费——应交增值税

（2）月末符合免税条件时：

借：应交税费——应交增值税

贷：其他收益

因此，小微企业免征的增值税在会计上应计入企业的其他收益。

财税〔2008〕151 号文件第一条第一款规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”第四款规定：“本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”小微企业免征收的增值税属于“直接减免的增值税”，应计入“企业当年收入总额”。

对照不征税收入确认的三个条件，小微企业免征的增值税既没有“规定资金专项用途的资金拨付文件”，也没有“政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求”，因此小微企业免征的增值税不属于不征税收入，应当缴纳企业所得税。

所以，无论查账征收的小微企业还是核定征收的小微企业，免征的增值税均须计入企业所得税应税收入，计算缴纳企业所得税。

5. 增值税加计抵减额应计入企业所得税应纳税所得额。

自2019 年4 月1 日至2022 年12 月31 日，生产、生活性服务业增值税一般纳税人可抵扣进项税额加计10%或15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

《财政部会计司关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》明确：“生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记‘应交税费——未交增值税’等科目，按实际纳税金额贷记‘银行存款’科目，按加计抵减的金额贷记‘其他收益’科目。”

“其他收益”为损益类科目，计入企业利润总额，且不符合不征税收入条件，须缴纳企业所得税。

相关案例

某企业2019年度汇算清缴申报年应纳税所得额为2 964 842.04元，享受小型微利企业优惠，缴纳企业所得税1 000 000×5%+ （2 964 842.04-1 000 000） ×10%=246 484.20（元）。税务人员发现，其2019 年度增值税加计抵减额为136 628.86 元，未计入利润总额。根据规定将136 628.86 元增值税加计抵减额计入利润总额后，该企业应纳税所得额变为3 101 470.90元，不再符合小型微利企业条件。该公司应缴纳企业所得税为3 101 470.90×25%=775 367.73（元），补缴企业所得税775 367.73-246 484.20=528 883.53（元），并缴纳了相应的滞纳金。

资料来源：增值税加计抵减额应计入利润总额［N］. 中国税务报，2020-11-06（B3）.

6. 大多数增值税即征即退税款不是不征税收入。

目前，除了软件企业增值税即征即退税款可以作为不征税收入外，其他（如资源综合利用、残疾人就业等方面的）即征即退税款，既没有“规定资金专项用途的资金拨付文件”，也没有“政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求”，因此不符合不征税收入确认条件，应当缴纳企业所得税。

7. 不征税收入超5 年未使用应计入应税收入。

财税〔2011〕70 号文件第三条规定：“企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5 年（60 个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。”

企业取得的政府补助符合不征税收入条件，不使用就暂不征税，但60 个内未使用也未缴回财政部门的，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。政府给企业补助就是让企业使用的，一直不使用就要缴税。

相关案例

D公司2016—2018年收到政府部门拨付的“担保扶持基金”，确认为不征税收入。税务人员发现，该项目下的部分资金已经超过60 个月未支出，这部分资金不能再继续按照不征税收入处理，D 公司应做出相应调整，并补缴企业所得税税款。

资料来源：税务处理不合规，这笔政府补助要缴税［N］. 中国税务报，2019-12-20（B3）.

8. 不征税收入的孳息要缴税。

企业取得不征税收入产生的孳息不是不征税收入，要计入收入总额缴纳企业所得税。

文章来源：小栾税缘