从税局角度分析土地增值税清算的审核要点

土增清算范围

当企业满足以下条件可进行土增税清算：

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（三）直接转让土地使用权的；

（四）申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

另外，满足以下条件的税务机关可要求纳税人进行土增税清算：

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得清算项目最后一份预售许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为，可能造成税款流失。

1.房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发间接费用是指房地产企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

2.房地产开发费用作为期间费用，直接计人当期损益，并于当期依法在企业所得税前扣除；计算土地增值税时，房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。房地产开发间接费用应当予以资本化，是组成商品房的计税成本。在计算土地增值税时，房地产开发间接费用按照实际发生额依法在企业所得税前扣除，同时，房地产开发间接费用还可以作为房地产开发费用扣除的基数，并且还可以作为20%加计扣除的基数。

对“借款费用”的具体处理不同

《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）规定，开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

以上三个文件对开发间接费用组成都是采用非完全列举的方法表述的，表面上开发间接费用的组成除了工程管理费（笔者认为没有不同）、营销设施建造费（后文论述）外也基本相同，但暗含的差异存在于借款费用处理方式不同。

财会[2013]17号把符合资本化条件的“借款费用”作为单独的成本项目，不包括在开发间接费用里。国税发[2009]31号表述的开发间接费用虽然没包括借款费用，但实务中大家都是把符合资本化条件的借款费用，按照开发间接费用进行归集核算的。两个文件把借款费用归于不同成本项目，但就核算结果来看，没有什么不同。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》（国税发[2007]132号）第三十六条规定，房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：

1.审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。

2.利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核：审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证；如果有多个开发项目，利息费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目；审核各项借款合同，判断其相应条款是否符合有关规定；审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

从以上三个土地增值税文件可以看出，土地增值税上“借款费用”作为开发费用，根据不同情况进行核算、处理：

1.如果“借款费用”的利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。除利息之外的其他借款费用则归于其他开发费用核算，房地产其他开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之五以内计算扣除。

2.凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，“借款费用”都归于开发费用核算，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之十以内计算扣除。

3.对开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出，不论是否取得合法凭证，不论是否超过按商业银行同类同期贷款利率，均不允许扣除。

4.属于借款费用的超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

比较所得税“借款费用”和土地增值税“借款费用”的规定，我们可以得出如下结论：

1.所得税上资本化的借款费用在开发间接费用成本项目核算，进入开发产品成本，费用化的借款费用则直接进入当期损益；土地增值税上，借款费用在财务费用中核算，根据借款费用里的利息支出情况，分别采用上文提及的两种方法计算扣除。

2.企业所得税上的利息支出扣除和土地增值税上利息扣除都存在金额上的限制，但限制情况有所不同。

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

基于以上政策规定，企业所得税上，房地产企业的利息支出无论是进入成本还是进入期间费用，向金融机构借款的利息支出扣除基本不受限制，向非金融机构借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。而土地增值税的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。也就是说，在土地增值税上向金融机构借款的利息支出，要受“商业银行同类同期贷款利率”的限制，与所得税规定不同。对于土地增值税来说，不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出就“内化于房地产开发费用”，按照房地产开发费用的规定计算扣除即可，不必较真地单独计算利息支出；而所得税上还是要单独计算利息支出，金融结构的借款利息基本有多少扣多少，非金融机构的借款利息不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。也就是说，土地增值税上是计算扣除，所得税上金融机构的借款利息是据实扣除，非金融机构借款利息超标准才计算扣除，两者存在一定差异。

3.企业所得税上，开发企业向非金融机构或个人的借款利息可以扣除。土地增值税上向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出仍未纳入扣除的范围。

4.土地增值税上对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除，而所得税上只要对应按照金融机构的借款利息和非金融机构的借款利息处理即可。也就是说，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息在企业所得税上是可能扣除的。