土地增值税核定征收问题探讨

根据土地增值税相关规定，对房地产项目纳税资料不齐全、纳税人不配合等情况，税务机关可采用核定征收方式开展土地增值税清算。征管实践中，税务机关基于执法需要或纳税人不愿、不能提供清算资料的纳税诉求，是否采用及如何采用核定征收方式清算土地增值税，是税、企双方共同关注的重点问题。本文从土地增值税核定征收的流程、方法、核定征收率等角度对相关问题进行探讨。该文发表于《注册税务师》。

一、土地增值税核定征收的文件依据和主要内容

二、土地增值税核定征收的焦点问题

1.土地增值税核定征收是税务机关依职权事项还是依申请事项？

土地增值税清算方式包括据实清算（查账征收）和核定征收，核定征收是据实清算方式的一种补充，主管税务机关基于主观和客观的需要，可以对符合一定条件的项目开展核定征收，主观需要指的是纳税人不配合、不提供资料、不按照规定期限办理清算手续，税务机关将核定征收方式作为一种制约手段；客观需要指的是时间久远导致项目清算资料残缺不全，税务机关将核定征收方式作为清算的必要手段。因此，土地增值税核定征收是税务机关的依职权事项，但实际征管中，由于房地产项目开发周期长、人员变动大，清算资料归集存在客观难度，纳税人也可以主动向税务机关申请土地增值税核定征收，笔者认为，土地增值税核定征收更多的是作为一种制约手段和补充方式，不宜被当做为一种可争取的优惠手段，税务机关是否同意纳税人核定征收的诉求，应从纳税人客观“不能”而非纳税人主观“筹划”的角度出发。

2.对纳税人未按照规定期限内办理清算手续或报送纳税资料的，是否必须税务处罚后才可以开展土地增值税核定征收？

对纳税人未按照规定期限办理清算手续或报送纳税资料的，符合土地增值税核定征收条件。同时根据税收征管法第六十二条规定，对纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。实际征管中，纳税人经税务机关责令限期改正仍未改正的，税务机关是否必须对其予以罚款后才可以开展土地增值税核定征收？笔者认为，税务罚款并非核定征收必要前置环节，税务机关也可以直接开展土地增值税核定征收，理由一是税收征管法第六十二条对罚款的定位是“可以”而不是必须，二是核定征收作为据实清算的补充方式，是税务机关征税手段之一，在纳税人不配合提供资料的时候可以直接采用，具体是否需要罚款是税务机关裁量权，可以结合征管需要择机使用。

3.除采用单一核定征收率外，土地增值税核定征收方法有无更好选择？

根据国税发[2010]53号第四条规定，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率，核定征收率原则上不得低于5%。部分省市税务部门按照这一原则，区分房地产类型公布了所辖区域内的土地增值税核定征收率，公布单一核定征收率的方式虽然简单易操作，但由于不同房地产项目由于土地来源方式、建筑安装档次等各方面原因土地增值税税负存在较大的差异，纳税人会比对税务机关公布的核定征收率和项目真实税负率，来选择是否提供清算资料来争取核定征收方式，使得土地增值税核定征收变相成为一种税收优惠，同时单一核定征收率未考率项目特殊性，有违公平原则。因此，笔者建议土地增值税核定征收应遵从按照项目增值高低来确定核定征收率的原则，可以参照同类型项目的税负来确定核定征收率，或者参照基准地价、当地扣除项目金额标准来核定扣除项目金额，测算土地增值税核定征收率，此种处理方式可以尽量还原项目的真实增值情况，既符合土地增值税征税原理，又能兼顾公平原则，防止核定征收方式滥用。

4.核定征收率是否一定不得低于5%？

税务总局2010年发布的国税发[2010]53号第四条要求土地增值税核定征收率原则上不得低于5%，该规定与近几年房地产市场发展的状况基本吻合，但对于2010年前已建设销售的房地产项目，受制于房价低、项目增值低的原因，土地增值税税负率很难达到5%，如强制按照5%的最低核定征收率限制，税企产生巨大争议，使得历史项目拖而不清，也不符合土地增值税对项目真实增值征税的原理。笔者认为，由于土地增值税政策的特殊性，土地增值税清算项目往往需要往前追溯10年、20年，应从实体从旧、程序从新的原则，参考国税发[2006]187号文第七条关于“不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”的规定，税务机关在土地增值税最低核定征收率的确定上应分段处理，对国税函[2010]53 号文发布后达到清算条件的项目，土地增值税核定征收率不得低于5%；对国税发[2010]53号文发布前达到清算条件的项目，土地增值税核定征收率不低于当年当地的预征率即可。

5.土地增值税核定征收流程、方式应注意哪些要点？

土地增值税核定征收容易造成较大的税企争议，笔者认为应关注几个要点：一是严格遵从核定征收流程，国税发[2009]91号第三十五条要求税务机关必须发出核定征收事项通知书，开展核定征收核查、审核合议。二是准确把握最低核定征收率的限制，如税务机关通过核定扣除项目金额来测算土地增值税税负率的，应与最低核定征收率（5%或预征率）比对，按照孰高原则确定最终的核定征收率。三是合理界定核定征收的功能定位，核定征收没有必要按照据实清算对凭证、证据链的严格审核要求，税务机关可以综合参照基准地价、造价标准、评估报告、账载金额、资金记录等，来测算土地成本、建安成本进而确定核定征收率。

6.销售价格明显偏低的，能否按本项目同期同类房屋的销售价格调整计税收入？

土地增值税项目清算过程中，对销售价格偏低的房屋，税务机关最常采用的一种方式是就是按本项目同期同类房屋的销售均价来调整，此种调整方式在政策依据充分性上受到质疑：一是根据土地增值税条例第九条、条例细则第十三条规定，对纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格的，税务机关应根据评估机构确定的评估价格予以调整，此处并未授权税务机关直接采用同期同类价格予以调整；二是根据国税发[2006]187号第三条规定，对房地产开发企业将开发产品用于职工福利、对外投资、分配股东、抵偿债务等非直接销售方式的，税务机关可以参照当年、同类房地产市场价格确定计税收入，此处虽然授权了税务机关直接参考同期同类确定计税收入的方式，但针对的只是“非直接销售”，并未包括销售价格明显偏低的情形。笔者认为这两点质疑有一定的道理，但根据税收征管法第三十五条、实施细则第四十七条规定，对纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关核定权限包括“其他合理方法”，而参照同期同类房屋销售价格从实务操作来看，是税企比较容易达成一致的合理方法。但笔者也认为，上述政策内在逻辑是间接要求税务机关在征税时，应尽可能尊重市场交易行为或专业机构意见，谨慎使用调整房地产计税收入的权限。

7.只是调增部分房屋的计税收入是否受土地增值税核定征收流程、核定征收率的制约？

国税发[2006]187号第七条、国税发[2009]91号第三十四条均将“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”作为税务机关可以采用核定征收的条件之一，根据上述分析，土地增值税核定征收应受到核定征收流程和最低核定征收率的制约，但如果只是调增几套房屋的计税依据就需要发出核定征收通知书、进行审核合议，最终核定征收率还不得低于5%，明显不合理且实际操作中也不现实。笔者认为，土地增值税核定征收流程、最低核定征收率的限制，是考虑到税务机关测算不准确导致核定征收率可能低于项目真实税负，而采取的下限保护方式，而调增部分房屋的计税收入，一定会使得项目税负上升，所以虽然该调整属于税务机关行使核定权的范围，但无需受土地增值税核定征收流程、核定征收率的制约。

8.参考建安造价标准核定部分扣除成本是否受土地增值税核定征收流程、核定征收率的制约？

土地增值税清算往往会出现只是部分的成本资料不齐全或不符合税务机关的要求，如建筑安装、装修费用、园林绿化等，根据国税发[2006]187号第四条规定：“对房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。”这里需要指出的是“据以计算扣除”的表述，笔者理解，核定扣除部分成本仍在据实清算的框架内，无需受土地增值税核定征收流程、核定征收率的制约。但该问题往往对纳税人的权益影响较大，如广东省在细化时在流程上也进行了严格控制，要求税务机关也需要发出正式文书，并需要进行审核合议。

9.不能提供土地使用权扣除成本资料的，能否参考基准地价予以核定扣除？

根据国税发[2006]187 号第四条规定，扣除取得土地使用权所支付的金额，除另有规定外，须提供合法有限凭证，否则不予扣除。但实务操作中，由于历史原因，纳税人确实无法提供土地使用权的合法有效凭证，如直接不予扣除土地成本，从房地产项目的成本构成来讲明显不合理。参考土地增值税条例第九条、条例细则第十四条规定，对纳税人提供扣除项目金额不实的，税务机关可以取得土地使用权时的基准地价确定扣除项目。笔者认为，扣除项目金额“不实”和“不能提供”并无明显界限，而且国土部门公布的基准地价，是土地价值的权威参考，税务机关用来确定土地扣除成本并无不妥。但笔者也提醒，土地使用权出让、转让均有规范的程序，成本资料在国土部门一般都有存档，为降低税务机关清算执法风险，建议税务机关优先查询土地使用权成交的相关资料，确实无法查询的才考虑基准地价核定扣除。

10.核定征收的项目能否享受土地增值税税收优惠？

核定征收作为一种税款征收方式，按道理与是否适用税收优惠并不冲突，但核定征收同时又作为一种制约手段，一定程度上把握“优惠”与“从严”的关系。采用核定征收方式清算土地增值税时，税收优惠主要考虑两方面：一是对于普通住宅增值率未超过20%免征土地增值税的规定，由于土地增值税核定征收时更多是考虑简便、易行，从整个项目的角度测算增值率、税负率，没必要再区分普通住宅、其他项目分别测算，因此笔者认为，该税收优惠在确定采用土地增值税核定征收方式时已缺失适用的前提条件。二是对1994年前立项的项目，2000年前销售部分免征土地增值税的规定，该规定主要是考虑土地增值税开征前后纳税人税负预期稳定，同属于财政部、税务总局层级的文件，土地增值税核定征收并不影响该税收优惠的适用，笔者认为对1994年前立项但销售横跨2000年前后的项目，在项目整体清算确定清算税款后，应按收入比例分摊，对2000前销售的部分继续适用免征土地增值税的规定。

三、土地增值税核定征收发展趋势的几点判断

近年来随着各地土地增值税清算持续展开，特别是今年新冠肺炎疫情对地方财政收入的冲击，笔者判断土地增值税清算力度会大幅提升，作为据实清算的补充方式，土地增值税核定征收方式会持续得到规范。

（一）为制约纳税人拖延不提供资料，税务机关采取核定征收方式开展土地增值税清算的力度会加大。现行土地增值税征管的一个重要问题就是税企责任不清晰，纳税人根据税务机关的清算结论补缴税款，且在税务机关规定的期限内不用缴纳滞纳金，该规定导致纳税人有故意拖延、不提供清算资料的倾向。笔者认为，随着经济增长速度放缓，财政支出压力加大，土地增值税作为地方税收收入重要来源，土地增值税清算力度较往年比会大幅提升，考虑到核定征收方式对纳税人拖延不提供资料的制约，可能会成为税务机关的常规武器之一。

（二）为合理确定房地产项目土地增值税税负，税务机关会更多采用核定扣除成本的方法来测算核定征收率。国税发[2010]53号文要求各地规范土地增值税核定征收，堵塞征管漏洞以来，各地税务机关作了多方探索，从目前征管实践来看，在所辖区域内规定单一核定征收率的方式，公平性、有效性均存在不足。笔者认为核定征收除了作为一种制约手段以外，本质仍是一种税款征收方式，应尽可能遵循土地增值税征税原理，通过核定扣除成本来合理测算核定征收率的方式，更加符合这一导向，笔者认为这种土地增值税核定征收方式会成为主流。

（三）为降低土地增值税清算工作执法风险，各地对土地增值税核定流程会进一步细化和严控。土地增值税核定征收作为税务机关的依职权行为，在测算扣除成本，确定核定征收率的过程中会存在较大的自由裁量权限，为减少税企争议，降低清算工作执法风险，在核定征收测算方法给予基层税务机关更多选择的同时，应在核定征收流程上予以严控，如广东等地的经验可以参考：一是要求核定征收前报上一级税务机关核准，二是以清算小组的方式开展集中清算。

文章来源：三皮税月     作者：波哥