土地增值税“清算截止日”应如何把握

从事房地产税务的朋友都知道，土地增值税清算时，不支持预提成本费用，这是因为，《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 》（国税发〔2006〕187号）第四条第（四）项规定，“房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除”。

即使项目质保金也不例外，《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第二条“房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

广西自治区税务局更是在《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）第四十条第（四）项规定，在清算截止日未取得发票的，扣留的质保金不得计算扣除。因此，扣除项目金额归集截止时间（简称清算截止日）影响着土地增值税扣除项目金额，进而影响到土地增值税税负。实务中清算截止日大致分为以下三种情形：

第一种，以工程竣工验收日为标准，代表性的政策有《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》(四川省地方税务局公告2014年第4号)第三条“关于扣除项目准予扣除的截止时间”规定：“清算项目自完成竣工验收备案手续之日起，后续发生的成本费用一律不得在清算时扣除”。[本文件已经被《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（2015年第5号）废止，自2016年1月1日起失效。]

第二类，以清算申报日为标准，代表性的政策有《海南省税务局关于修改<国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程>的公告》（海南省税务局公告2023年第3号）规定：“第十七条 纳税人办理清算时，应以清算申报当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间”。类似的还有安徽省税务局公告 2018 年第21号第二十六条规定。

第三类，纳税人可以选择确定，代表性的政策有《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）规定“第十六条　纳税人应以满足应清算条件之日起90日内或者接到主管税务机关清算通知书之日起90日内的任意一天，确认为清算收入和归集扣除项目金额的截止时间(以下简称清算截止日)，并将清算截止日明确告知主管税务机关。”类似的还有厦门市地方税务局公告2016年第7号第十九条规定。

对比而言，由于工程竣工验收日早于其他两个标准发生，以此作为清算截止日最为严格。原则上，房地产企业只有在工程质量缺陷责任期结束后才会付清所有预留的质量保证金，并取得质保金发票；因此如果企业在质保金未支付到位的情况下进行清算，由于开发成本票据不足，可能加重企业的土地增值税税收负担。

部分税务机关为了减轻房地产企业的税收压力，结合企业取得票据的现实情况，对政策进行了完善，例如《四川省土地增值税征管工作指引》（2023年版）规定：“第三十四条 纳税人办理清算手续时，以取得竣工验收（备案）手续的日期作为归集扣除项目金额的截止时间。竣工验收（备案）以住建部门盖章确认的时间为准，如竣工验收（备案）前已交付使用的， 以交付时间为准。

竣工验收（备案）前已实际发生并签订（取得）有效法律文书、且已支付全部或部分款项， 但尚未取得合法凭证的， 在清算审核结束前取得凭证且实际支付的支出， 准许在开发成本中扣除。”

另外也有一部分税务机关，对于土地增值税清算时票据不到位的开发项目，允许房地产企业进行特殊处理：即房地产企业在土地增值税清算后一定时限内可以申请一次补救机会，以调整清算税额、退还多缴纳的土地增值税，业界也称为“二次清算”，目前明文支持“二次清算”的省份有山东、湖北、安徽、广西等地。

如果当地没有“二次清算”的相关规定，且严格以工程竣工验收日作为清算截止日时，相关企业应力争在竣工备案前取得全部发票，以降低企业无谓的税负损失，当然并不是说有了“二次清算”就万事大吉，房地产大佬冯仑不是也说“理想很丰满、现实很骨感”嘛？！

文章来源：《房地产全流程税收筹划与风险应对》（中国法制出版社），有改动。作者：牛鲁鹏，神州九鼎财税咨询（北京）有限公司首席咨询师，曾著有《土地增值税实战与案例精解》。