“甲供工程”结算审计中的重大认识误区系列研究（一、二）

 甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。自营改增以来，在“甲供工程”业务的增值税计税方法选择上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的规定，施工企业可以选择一般计税方法计征增值税（2018年5月1日前按照11%计税征增值税，2018年5月1日至2019年3月30日之前按照10%计征增值税，2019年4月1日之后按照9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税（按照3%计税征增值税）。同时，根据财税【2017】58号文件第一条的规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，房地产企业必须适用简易计税方法计税，按照3%的税率计征增值税。然而根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，在2016年5月1日至2018年4月30日之间，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+11%）” 作为工程造价的计价依据。同时根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）的规定，自2018年5月1日至2019年3月30日之前，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+10%）” 作为工程造价的计价依据。根据国家税务总局2019年公告第39号文件的规定，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+9%）” 作为工程造价的计价依据。当前，有些工程审计人员在选择简易计税计征增值税的“甲供工程”涉税审计中存在严重的认识误区：因施工企业给甲方开具3%的增值税发票，以“税前工程造价×（1+3%）”作为终审工程价。

（一）“甲供工程”涉税审计中的重大误区

肖太寿博士通过实践调研显示，在当前“甲供工程”涉税审计中，不少审计人员对“甲供工程”涉税处理的税收法律政策理解不透，存在严重的认识误区，具体存在以下认识误区。

1、认识误区一：甲方必须按照“税前工程造价×（1+3%）”作为终审工程价向施工方支付工程价款。

2、认识误区二：由于“甲供工程”按照 “税前工程造价×（1+11%）” （2016年5月1日至2018年4月30日）和“税前工程造价×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）作为工程造价的计价依据，施工企业选择简易计税方法计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票，所以施工企业少缴纳8%的增值税（2016年5月1日至2018年4月30日），或少缴纳7个点的增值税（2018年5月1日至2019年3月30日），或者少缴纳6个点的增值税（2019年4月1日之后），导致国家财政资金的浪费。

以上两种认识都是错误的，根本不符合国家的税收法律政策规定，如果不加以纠正是有害于建筑行业的健康发展，具体分析理由如下。

（二）“甲供工程”的税法界定及其内涵

1、“甲供工程”的税法界定分析

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

（1）“发包方”的理解

在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

（2）“全部或部分”的理解

如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供工程”。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供工程”现象。

（3）“材料”和“动力”的理解

“材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料” 的现象就是“甲供工程”现象。

2、“甲供工程”的内涵

基于以上税法条款的理解分析，“甲供工程”的内涵理解为一下几方面。

(1) “甲供工程”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

（2） “甲供工程”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

（3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

（三）建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法选择的税法依据及分析

1、建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法的税法依据

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，即建筑企业向发包方开具11%的增值税发票（2016年5月1日至2018年4月30日），建筑企业向发包方开具10%的增值税发票（2018年5月1日至2019年3月30日），建筑企业向发包方开具9%的增值税发票（2019年4月1日至今），也可以选择增值税简易计税方法（即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票）。另外，简计税方法是一种税收优惠政策，根据国税发[2008]30号文件的规定，企业要享受税收优惠政策，必须在当地税务机关先备案后享受，不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制，企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。

《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。” 基于此规定，有关“房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，只要建设单位采用“甲供材”方式，建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税”，而不能再选择“一般计税方法计征增值税”，必须满足以下条件：

（1）享受简易计税方法计税的主体：建筑工程总承包单位；

 （2）享受简易计税方法计税的建筑服务客体：房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务；

（3）甲供材的材料对象：甲供只限于甲方自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种

2、分析结论

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的税收法律规定，关于建筑企业“甲供工程”业务增值税计税方法选择问题，得出以下结论：

第一，建筑企业在发生“甲供材或甲供工程”业务时，在符合税法规定的情况下，决定建筑企业选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税的决定权在于发包方而不是地方税务机关。

第二，建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同，而且发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议，在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第三，在发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，建筑企业与业主或发包方签订建筑合同时，在建筑合同中“材料与设备供应”条款中约定：“业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油”。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第四，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议，但是违反管理性强制性规定，从在审计的角度看，以招标文件为主，而不是以建筑合同为准，有一定的法律风险。

第五，如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲材料或工程设备”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议。在业主或发包方同意的情况下，建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

第六，为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在甲供材的情况下，建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法，而不能选择一般计税方法计征增值税。

文章来源：肖太寿财税工作室 作者：肖太寿博士