分期or合并？土增清算项目是否分期的依据及案例分析

根据目前国家及当地税收政策，房地产项目土地增值税清算时的“分期”认定是实务中的关键问题，其核心依据是项目规划管理的行政许可文件，但实际执行中需结合项目实质运营情况来综合判断（以陕西省为例）。

1、国家级政策：

2、地方执行口径：

（1）陕西省在遵循国家政策的基础上，更加强调以规划主管部门颁发的《建设工程规划许可证》作为确认分期清算项目的最主要、最直接依据。

实践中，税务机关通常将一个《建设用地规划许可证》或一个《建设工程规划许可证》所涵盖的工程范围视为一个清算单位。若一个项目分次取得多个《建设工程规划许可证》，且这些许可证在时间、空间和设计上具有相对独立性，则很可能被认定为不同的分期项目。

二、分期/合并清算的关键证件与判断标准

作为初始参考依据，立项文件中的“分期建设”描述具有参考价值，但最终以规划许可为准，体现地产企业初期规划意图。

（二）《建设用地规划许可证》

作为基础性依据，通常，一张用地规划许可证对应一个整体项目，同一用地规划许可证分次开发，可能构成“分期”。不同用地规划许可证的项目，原则上应分开清算，该用地规划许可证属于项目合法性的源头文件。

（三）《建设工程规划许可证》

作为核心决定性依据，税务机关普遍以此作为划分清算单位（分期）的首要标准。不同编号的工规证，通常意味着不同的分期， 最能体现规划审批对项目工程的划分。

（四）《建筑工程施工许可证》

作为重要参考依据，施工证通常对应工规证颁发。若施工范围、开工时间与工规证分期一致，则强化分期认定，反映实际施工的组织单位，佐证工程独立性。

（五）《商品房预售许可证》

作为辅助参考依据，预售分期可能基于销售策略，不完全等同于项目工程分期。但当预售分期与工规证分期高度吻合时，可作为印证。但需结合工程分期判断，不可单独作为分期依据。

（六）项目设计、成本、核算的独立性

作为实质判断因素，若各期拥有独立的设计文件、独立的成本核算、独立的竣工验收，则强烈支持分期清算，作为“实质重于形式”原则的体现，用于处理证件模糊的情况。 

三、不同案例分析

应划分为三个清算单位（分期）进行清算。这是最典型、争议最小的情形，完全符合以《建设工程规划许可证》作为分期标准的原则。

案例二：证件分拆但实质合并型

观点一（形式主义）：坚持按两个工规证，作为两个清算单位。

观点二（实质重于形式）：考虑到成本、设计、施工的高度一体化，为避免人为分割导致成本分摊不合理，税务机关有可能允许或要求合并清算。其实在实践中一般会采纳此观点，特别是当企业能提供充分证据证明其不可分性时。

建议：企业应主动与主管税务机关沟通，提供一体化设计、施工、核算的证据，争取合并清算，更符合业务实质。

案例三：后续增补开发型

应作为两个独立的项目进行清算。因为拥有独立的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》，已超出“分期”范畴，属于“分项目”，应分开清算。

四、不同观点梳理

主张：清算分期必须且只能以政府规划部门颁发的《建设工程规划许可证》为唯一标准。一张证一期，清晰明了，避免征纳双方的主观争议，便于税务管理。

优点：标准统一，客观性强。

缺点：可能忽略商业实质。如上述案例二中，可能导致本为一体的项目被强行分割，扭曲成本归属和税负公平。

观点二：实质重于形式主义

主张：在尊重规划许可证的基础上，应综合考虑项目在设计、施工、成本核算、竣工验收、交付使用等方面的连续性和一体性。对于虽有多张工规证但实质为一个不可分割整体的项目，应允许合并清算。

优点：更能反映真实经营情况，确保税负与盈利匹配，体现税收公平。

缺点：标准弹性较大，依赖税务机关的专业判断和自由裁量，可能产生新的争议，对纳税人的举证要求高。

观点三：分期备案不影响合并清算

主张：项目存在“分期备案”这一形式上的分期线索，但从其他证件资料获取的核心内容，以及实际运营和财务核算的全部实质性证据来看，均强烈指向项目为一个滚动开发、不可分割的整体，则合并清算为最稳妥、最符合政策实质的。

优点：国家税务总局规定以“国家有关部门审批”的项目为单位，虽有发改委的“分期备案”，但在更为关键的规划、建设、销售审批等环节中，项目呈现的是“多批次、碎片化”状态，与“分期备案”的审批框架不匹配，而且在实践中，《建设工程规划许可证》的效力通常高于项目备案。 

缺点：在清算前，主动与当地税务机关做好沟通策略，客观陈述项目从各证件资料来看均为长期滚动和一体化进行，获取税务机关的理解或认可需要一个漫长的过程。

在实践中，我们会发现，当地税务机关总体上一般会坚持“以建设工程规划许可证为主”的核心原则，以保障税收执法的统一性和确定性。

但在遇到如上述案例二或者观点三那样的特殊情形时，税务机关也会审慎考虑“实质重于形式”原则，通常要求企业提供详实的证据链（如立项备案、总平图、设计说明、施工合同、成本台账、竣工验收备案表等），经过严格审核后，可能做出合并清算的决定，这也体现了原则性与灵活性的结合。

2、资料管理：高度重视并系统保管所有与项目是否分期相关的法定证件、设计文件、施工合同、成本核算明细及竣工验收资料。这也是证明分期与否合理性与成本归属的关键。

3、沟通备案：对于分期界限可能存在模糊的项目，应尽早与项目所在地的主管税务机关进行沟通，就清算单位的确定达成初步共识，减少清算时的争议。

4、核算清晰：无论是否分期，都必须建立健全的成本核算体系，确保能够清晰地将成本费用在不同清算单位、以及同一清算单位内的不同业态类型之间进行合理分摊。

总之，在进行房地产土增清算时，《建设工程规划许可证》是划分清算分期的“黄金标准”（以陕西为例），但需以《建设用地规划许可证》为基础，并辅以立项备案、施工、核算等实质因素进行综合判断，处理复杂项目案例时，充分的证据和有效的沟通也至关重要，避免企业少走弯路。

文章来源：中道财税-陈红