从六起税务稽查案件看房地产企业土地增值税清算的纳税调整风险

近年来，伴随着全国各地税务机关集中铺开土增税清算审核，一些房地产企业因土增税处理不当，被列为税务检查或稽查对象，并最终收到了土增税调整的处理决定。此外，在清算审核中，税务机关还掌握了大量房地产企业土增税的第一手涉税资料，这些纳税信息可能用于和后续的房地产企业土增税申报进行比对，从而可能引起土增税调整的连锁反应。

拒不申报及账簿资料不全是土增税调整风险的高发地带，除此之外，对于进行了土增税申报，并提交了纳税资料的企业，如果税务机关从纳税资料中发现异常，例如瞒报收入，虚报扣除项目，以及申报收入偏低的，也会采取税务检查或稽查措施，并对企业涉税事项进行调整。

本文将结合近年来发生的六起土增税调整典型税务稽查案例，深入分析房地产企业土增税调整风险，提示房地产企业加以关注并做好事前防范。

一、商品房销售价格低于房地产评估价格被调增收入

本案争议焦点是Y市税务局对A公司房地产转让收入的调整是否正当。根据《土地增值税暂行条例》，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关有权调整收入。此处需要注意三点：

1、“低于”不同于“明显偏低”。“明显偏低”已经达到了核定征收的条件，对于实际成交价格低于房地产评估价格，但不构成“明显偏低”的，虽然不能对整个项目核定征收，但税务机关仍然有权对收入进行调整，以确保税款计缴的准确性。

2、“房地产评估价格”需由具备资质的评估机构评定。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，“房地产评估价格”，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

3、调整收入的方法可能存在地方性差异。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。需要注意的是，各地对收入调整的具体方法可能有不同的细化规定，实践中应关注当地政策。

本案中，Y市税务局委托B税务师事务所对X项目的转让房地产收入总额进行涉税鉴证，发现A公司转让房地产的成交价格低于评估价格。根据X地税发〔2009〕187号，应当按下列顺序确认收入：（1）本企业同期、同类商品房的平均价格；（2）本企业近期、同类商品房的平均销售价格。由于A公司当月仅售出一套同类商品房，缺乏参考性，X市税务局适用第二顺序，以A公司当季度同类商品房均价为基础，并下调20%作为调整标准，符合法律规定。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、在规定期限内作土增税清算。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），对于达到清算条件的项目，应当在满足条件之日起90日内办理清算手续。对于税务机关要求进行清算的项目，应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。房地产企业应当在上述规定期限内及时办理土增税清算手续，避免因拖延清算遭到税务稽查。

2、聘请专业的涉税中介机构。一方面，企业应当严守合规底线，不能与涉税中介机构恶意串通，提供不实的土增税鉴证报告。另一方面，企业应当聘请专业的涉税中介机构，土增税清算是一项繁琐的涉税业务，要求中介机构具备专业的税务知识。如果中介机构浑水摸鱼，完全按照企业的想法出具报告，不做实质性审核、鉴证，最终将会引发稽查、调整风险。

3、注意商品房成交价格的均衡性和一贯性。一方面，成交价格应当不低于其他企业同地段同期同类商品房成交价格，避免被认定为成交价格偏低。另一方面，成交价格应当保持一贯性，与本企业同地段前期同类商品房成交价格基本持平，除确有合理原因外，避免出现价格腰斩。

二、前期工程费不实被调减开发成本

实践中，土石方工程费用应当根据实际情况作不同处理。通常情况下，土石方工程属于政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，房地产企业拿地时，土石方工程已经完成，故土石方工程费不属于房地产开发费用。特殊情况下，土石方工程由房地产开发企业自行完成，根据《关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会〔2013〕17号），前期工程费，包括项目开发前期发生的场地通平等前期支出。故此种情况下，土石方工程可以计入前期工程费。

本案中，土石方工程本应由X市土地收购储备中心完成，根据2014年7月签订的《补充协议》，土石方工程委托给A公司包干，且X市政府最终以包干费用的形式支付了土石方工程结算款。虽然A公司具体实施了土石方工程，但土石方工程费最终由X市政府承担，A公司的投入得到了补偿。从土石方工程尾款2,107.6858万元的来源来看，是X市政府为满足交地条件而支付的款项，而非A公司通过市场交易支出的开发费用。且A公司自始至终未取得施工许可证，同时其申报的数据中涉及建筑安装工程费、基础设施费等会计核算科目归集为零，进一步证实其没有进行房地产开发，故土石方工程费不应作为A公司的开发成本。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、强化合同审核意识。明确土地平整等可约定事项的最终实施主体以及相关费用的最终承担者，对相关支出进行正确定性和核算，对不属于房地产开发费用的支出不列入扣除项目，避免引发土增税调整。

2、在合同谈判中关注细节问题。对于应当由政府承担，但实际未承担的前期工程，避免采用委托包干模式，尽可能转化为自行开发，据实核算并申报扣除相应成本、费用，以免后续引发税企争议。

三、建筑安装工程费不实被调减开发成本

本案中，X税务机关通过比对资料、实地核查，发现A公司通过虚报砂垫层费用、将锚杆静压桩假报为打混凝土预制桩、虚报花园道路厚度、虚报室内乳胶漆使用记录、将部分推拉窗假报为铝合金固定窗等方式，虚增建筑安装工程费。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定建筑安装工程费的单位面积金额标准，并调减土增税扣除项目。

此处需要注意两点：

1、税务机关可以通过多种方式实施税务检查。根据《税收征收管理法》，税务机关有权通过询问、调取账簿资料、实地检查、检查存款帐户等多种方式实施税务检查。其中，调取账簿资料不限于账簿、记帐凭证、报表等直接涉税资料，还包括与纳税有关的文件和证明材料等其他资料。在土增税清算中，由于扣除项目种类繁多，且与施工的各项工序密切相关，对于能够反映扣除项目实际情况的施工资料，例如监理工作日志、分部分项工程验收报告、图纸、设计变更、工程结算书等资料，税务机关同样有权调取并检查。

2、调减扣除项目不需以实际发生的成本费用为标准。根据国税发〔2006〕187号，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用不实的，税务机关可以直接以当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料为基础，核定此四类费用。建安造价定额资料通常会低于企业实际支出，因此虚增扣除项目往往得不偿失。本案中，X税务机关实施税务检查，主要意义也在于查证A公司是否存在虚增扣除项目的事实，最终并不需要以实际查明的成本、费用为标准核定扣除项目。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、妥善保留施工资料。施工资料属于与纳税有关的证明材料，当发生税企争议时，施工资料往往会成为左右事实认定的关键证据。因此，企业应当妥善保留施工资料，并按要求向税务机关提供。

2、据实申报扣除项目。实践中，一些企业认为扣除项目种类繁多，难以查证，即便作虚假申报，也不易被税务机关察觉。事实上，税务机关首先会从宏观上把握企业扣除项目的真实性，如果出现利润率偏低、收入利润比过高的情况，就会进一步逐项严查扣除项目。因此，企业不能抱有侥幸心理，应当据实申报扣除项目。

四、利息支出不合规被调减开发费用

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项，房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除……凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号），财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、避免从非金融机构贷款融资。对于房地产开发企业，贷款融资从事房地产开发属于普遍情况，但是，实践中应当审慎选择贷款融资的途径。房地产开发企业发生的利息支出，全部能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除。此外，销售费用和管理费用还可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。如果利息支出部分或全部不能提供金融机构证明，不仅该部分利息支出不得据实扣除，所有的房地产开发费用无论实际情况，均只能在“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

2、作房地产开发费用的预先评估。据实扣除并不一定优于限额扣除，对于企业主要以自有资金从事房地产开发，仅有少量贷款的，如果采用据实扣除，可扣除的房地产开发费用较少，而采用限额扣除，则可以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%扣除。因此，企业可以通过房地产开发费用的预先评估，确定更加节税的方案，并做事先筹划。需要注意的是，如果企业全部以自有资金从事房地产开发，则无筹划必要，根据国税函〔2010〕220号，此种情况可以适用限额扣除的规定。

3、关注财务费用限额扣除的地方性差异。根据国税函〔2010〕220号，限额扣除的比例可以由省级政府具体规定，因此，企业应当关注当地的具体政策，避免筹划失误。

五、无法提供土地使用权转让发票被核定征税

查账征收采用“（收入－扣除项目）×税率”的方法确认应纳税额，而核定征收采用“收入×核定征收率”的方法确认应纳税额。由此可见，核定征收率的本质是“增值率（增值额/收入）×税率”。相较于直接调整收入、扣除项目，核定征收是一种特殊的土增税调整方法，其调整的对象是房地产项目的“增值额”。本案中，A公司如采用查账征收，可以确定一个较低的增值额，但采用核定征收，会导致增值额偏高，从而提高税负。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、对各项扣除项目取得发票。本案中，A公司因受让土地使用权及地上商品房份额未取得发票，无法证明相应地块的开发成本、费用，故未能办理土增税清算，被采取核定征收措施。由此可见，对各项扣除项目，企业都应当取得发票，以避免征收方法变化，导致土增税负担提高。引申讨论：本案的争议焦点是伍某退股时是否应当向A公司开具发票。本案中，伍某与A公司合作开发X商住楼项目，并未通过成立项目公司的方式，尽管签订的合同名为《退股协议书》，但实际是伍某退出合作。从法律形式上看，伍某也是直接将持有的X地块及地上商品房的份额转让给A公司，而非转让股权。故伍某的行为本质是财产份额转让，而非股权转让，属于增值税应税行为，A公司可以要求伍某开具发票。

2、审核发票合规性。取得发票不等于可以申报扣除项目，还需要注意发票是否合规。房地产企业财会岗位应当关注发票的开具主体、品名、金额、数量等信息与实际情况是否相符。对于向个人采购增值税应税服务的，应当要求其从税务机关代开发票。

3、在规定期限内作土增税清算。规定期限内未作土增税清算，可能被调整收入、扣除项目，如果经税务机关责任限期清算，逾期仍不清算，根据国税发〔2009〕91号，可能被直接采取核定征收。因此，房地产企业应当严格把握90日的土增税清算期限，避免超期引发税务稽查及调整风险。

六、旧房转让无法提供购房发票被核定征税

本案与第三个案例类似，都是因核定征收导致土增税偏高引发的税企争议。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征收管理法》第三十五条的规定，实行核定征收。本案属于旧房转让，因没有评估价格，且A公司、B公司未提供购房发票，税务机关采取核定征收的方式确定土增税。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、保留旧房购房发票。房地产经销企业，尤其是采取包销方式的，应当关注这一问题。对于购入商品房再作转让，应当按照旧房转让处理。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号），旧房转让允许扣除房屋及建筑物的评估价格。根据财税〔2006〕21号，旧房转让不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。既没有评估价格，又不能提供购房发票的，可以核定征收。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，旧房及建筑物的评估价格是指由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。实践中，由于不同房地产的特殊性，重置成本可能难以评估，即便能够评估，税务机关可能出于各种考虑不予认可，此时购房发票将成为左右征收方式的关键。如不能提供购房发票，旧房转让将被核定征收。因此，房地产经销企业应当注意妥善保留购房发票，避免因征收方式变化导致税负提高。

2、作土增税征收方式的预先评估。对于旧房转让，核定征收并不一定比据实征收税负更高。尤其是转让早期取得的、增值极高的房屋，由于取得成本很低，能够扣除的数额很小，但收入畸高，核实征收会产生巨额土增税。而核定征收的情况下，由于核定征收率是法定的，只要核定征收率所对应的增值率低于实际增值率，就能起到节税效果。因此，房地产经销企业可以通过土增税预先评估，明确更为节税的征收方式，并提前进行筹划。

小结：土增税调整除需补缴税款、加收滞纳金外，还可能构成偷税。例如隐瞒、虚报房地产成交价格，既符合调整收入的条件，又构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，可能被处以罚款，还可能被追究刑事责任。因此，房地产企业应当重点关注土增税处理的合规性，防范土增税调整风险。

对于税务机关已经展开检查、稽查，或者已经作出税务处理决定，对企业土增税收入、扣除项目进行调整，或改变企业土增税征收方式的，企业应当及时聘请专业的税务律师或税务师，参与到征纳程序当中，有效与税务机关沟通，提出申辩意见，及时启动行政复议、行政诉讼等程序，实现权利救济。

文章来源：华税