土地增值税的核算

土地增值税一直是房地产开发项目中计算复杂、申报较难的直接税种，特别是在合资合作开发房地产项目中，合作双方最后对成本进行分摊时，更是需要准确把握各项政策规定，合理划分，否则清算中稍有疏漏，就会导致上千万税款损失。本文拟依据现行土地增值税法规、政策规定，对土地增值税的核算进行简要分析。

土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》的规定，土地增值税也同样适用于涉外企业、单位和个人。因此，外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨、以及港澳台同胞等，只要转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税义务人。

土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。纳税人转让房地产所取得的收入减去法律规定扣除项目金额后的余额，即为增值额。收入包括货币收入、实物收入和其他收入。也即收入并不仅仅包含货币收入。

1、根据《土地增值税宣传提纲》(国税函发(1995)110号文件)之规定，土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。

2、以继承、赠与方式无偿转让房地产不征税，其中赠与是指：

（一）房产所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或者承担直接赡养义务人的。

（二）房产所有人、土地使用权人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部批准成立的其他非营利的公益性组织。

根据上述政策，只有符合条件赠与行为才不予征收土地增值税，其他赠与行为均需要征收土地增值税。

1、纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征增值税。

2、因国家建设需要依法征用、收回房地产的，免征增值税。

3、因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。

4、个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

土地增值税的税率按照增值额与扣除项目金额的比率，采用四级超率累进税率，分别为30%、40%、50%和60%。在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率（增值率）从低到高划分为4个级次：

1、增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

2、增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

3、增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

4、增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。根据《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

同时根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的；

(二)提供扣除项目金额不实的；

(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

因此在核算收入时需要注意以下内容：

1、应当按照税法及有关规定关注纳税人是否准确划分征税收入与不征税收入，确认土地增值税的应税收入。

2、关注纳税人已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

3、销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在申报前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

（一）取得土地使用权所支付的金额。

（二）房地产开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

（三）房地产开发费用

包括销售费用、管理费用、财务费用。

1、财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。

2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

（四）旧房及建筑物的评估价格。

指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格。

根据《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

（五）与转让房地产有关的税金

指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（六）财政部规定的其他扣除项目

1、加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。

2、代收费用扣除。对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

土地增值税的计算方式：应纳土地增值税=增值额*适用税率-扣除项目金额*速算扣除系数。