作为过户前提、必须缴纳的土地增值税是否可以从执行拍卖价款中扣除？

裁判摘要：民事执行变价中的应纳税款，系因强制变现而产生的，在本质上属于变价发生的实际费用。变价所产生的税款应当与评估费用、拍卖辅助费用等一起构成变价费用，在变价所得价款中优先扣除。

一、基本案情

河南省郑州市中级人民法院（以下简称郑州中院）在执行该院作出的（2020）豫01民初414号民事判决时，查封了被执行人王某名下抵押物河南省郑州市金水区花园路**段花园**村**号楼的房产（以下简称案涉房产），两次流拍后，公开变卖给了张某、陈某。变卖过程中，发生增值税、城市维护建设税、土地增值税滞纳金共计48192.61元。

申请执行人郑州某某投资公司认为，案涉房产拍卖成交后的税费应由出卖人王某自行承担。买受人张某、陈某垫付的税费是对出卖人王某享有的一般债权，不能优先从拍卖价款中扣除。

二、裁判要点

最高人民法院（2024）最高法执监468号郑州市某某资产投资管理有限责任公司、郑州融元某某场有限公司等执行监督执行裁定书认为，本案审查重点是：案涉房产拍卖过程中产生的税费及其滞纳金能否在拍卖款中先行扣除。

关于案涉房产拍卖产生的税费。首先，人民法院的强制拍卖与商业拍卖在性质上并无不同，仍然属于交易行为。对被执行人和买受人来讲，强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额要依照税收法律法规的规定征收税款。基于此，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条明确规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。民事执行变价中的应纳税款，系因强制变现而产生的，在本质上属于变价发生的实际费用。由于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续”，不缴纳相应的税款变价便无法完成，申请执行人债权受偿将不能实现。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第二款规定，委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。因此，变价所产生的税款应当与评估费用、拍卖辅助费用等一起构成变价费用，在变价所得价款中优先扣除。其次，在变价所得价款中优先扣除变价税款不会损害申请执行人的利益。无论申请执行人是否对被执行财产享有担保物权，其可受清偿的合理预期和信赖都应当是被执行财产的净价值，而将被执行财产变价为净价值则必然需要支付包括变价税款在内的必要费用。如被执行财产净价值不足以覆盖申请执行人的全部债权，申请执行人可以就其未能受偿的部分要求继续执行。本案中，郑州中院依职权在变价所得价款中优先支付变价被执行财产应纳税款，未侵害郑州某某投资公司的利益，且与住房和城乡建设部于2021年3月30日修订的《城市房地产抵押管理办法》第四十七条第一款规定的“处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：（一）支付处分抵押房地产的费用；（二）扣除抵押房地产应缴纳的税款；（三）偿还抵押权人债权本息及支付违约金；（四）赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；（五）剩余金额交还抵押人”相符。最后，根据某某支行与王某签订的《最高额抵押担保合同》的约定，王某以案涉房产为某某支行与某乙公司的案涉借款提供抵押担保，担保债权的最高本金金额为35000000元和合同所确定的主债权之外的所有费用。本案执行依据（2020）豫01民初414号民事判决亦判令郑州某某投资公司对王某名下上述房产在借款本金33500000元及利息、罚息范围内享有优先受偿权。可见被执行人王某承担责任的财产仅为上述房产。在被执行人王某未支付相关税费的情况下，为了实现竞买目的，竞买人张某、陈某代为支付了王某应缴纳的税费。如前所述，拍卖所产生的税款属于变价费用，河南高院认定由竞买人张某、陈某替被执行人王某垫付的过户税费应从拍卖款中优先扣除，并无不当。

关于税款产生的滞纳金。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十条规定，转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。根据本案查明事实，案涉房产于2024年2月6日变卖成交，买受人张某、陈某于2024年3月12日代被执行人王某缴纳税款。可见，本案滞纳金系因本次变卖成交后延期缴纳税费产生，而非历史欠缴税费形成。河南高院参照《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》关于“税款滞纳金在征缴时视同税款管理”的意见，认定滞纳金在案涉房**税费一同优先予以扣除，并无不妥。

三、野莽简评

如本裁定所述，执行变价与一般交易并无不同，抵押人作为出卖人是税法所规定的纳税人，应当按照税法缴纳不动产交易相关的增值税及附加税费、土地增值税、印花税、个人所得税。争议的焦点是，抵押人缴纳税款是否可以直接以变价款作为来源；如果可以，应当如何定性。现行税收征收管理法第五条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。《最高人民法院执行局关于山东省高级人民法院〈关于人民法院在执行程序中应否协助税务机关征收税款问题的请示报告〉的答复》（〔2014〕执他字第28号）指出，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》有关规定，人民法院应当支持、协助税务机关依法执行职务。国家税务总局在给最高人民法院的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）也指出，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。从这个角度而言，执行法院亦应将变价所产生的税款从变价款中扣除，并协助税务机关执行。

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。且根据行政强制法规定，滞纳金属于行政强制，将税款滞纳金等同于税款本身似有不当。

文章来源：野莽苍狂法释