土地增值税清算利息支出扣除详解

一、土地增值税利息支出扣除说明

来源：辰税观，作者：辰爸禾语

根据条例细则及国税函〔2010〕220号相关规定，房地产开发企业财务费用中的利息支出，在土地增值税清算时有两种扣除方式：据实扣除或比例扣除。

（一）利息支出扣除方式

据实扣除，是指如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；比例扣除，是指按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的10%以内扣除房地产开发费用(此处的房地产开发费用包括财务费用、管理费用、销售费用；大部分省市按照10%比例扣除)。

1、据实扣除时需满足的限定条件较为严格

很多情况下，房地产企业由于融资而发生的利息支出要远大于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的5%，此时土地增值税税前扣除的利息支出若按照比例扣除，则对房地产企业土地增值税税负带来不利影响。

而选择利息支出据实扣除，根据国税函〔2010〕220号及财税字〔1995〕48号规定，需要满足几个条件：（1）能够按转让房地产项目计算分摊；（2）能够提供金融机构证明；（3）最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；（4）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（5）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。由此可见在利息支出的据实扣除方面，土地增值税比企业所得税更为严格。

2、“计算分摊”应该是一个分摊方法的问题

有一种观点认为，“能够按房地产项目计算分摊”是指必须以该房地产项目名义取得的金融机构资金，直接全部用于该项目的开发，该部分资金从取得到归还的流向清晰，没有和自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。

但由于房地产行业特有的开发模式及融资模式导致难以按清算项目为单位精确划分利息支出，因此国税函〔2009〕91号文第二十七条规定，“在审核利息支出时应当重点关注：分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊”，可见91号文认可“合理分摊”方法的存在。

3、“据实扣除的利息支出”一般大于计入房地产成本的“资本化利息支出”

1993年土地增值税税制设立时，房地产行业财务、会计制度规定，开发项目贷款利息不需要计入开发产品成本，而是作为财务费用核算。而1998年以来，企业会计制度、财务制度、企业会计准则对开发项目贷款利息规定逐步有变化，明确规定对房地产开发企业项目贷款利息，在完工前应当资本化计入开发成本，不作为财务费用处理，但参考旧的财务、会计制度制定的土地增值税关于利息支出据实扣除规定并未随之更新。

因此，现在房地产开发企业的利息支出，一部分计入房地产开发产品的开发成本，即“资本化”部分；一部分计入期间费用，即“费用化”部分。而土地增值税据实扣除的利息支出仅要求与房地产项目相关即可，相当于可在土地增值税税前扣除的利息支出实际上大于计入房地产开发企业开发成本的“利息资本化”部分。

4、开发多个项目时，据实扣除利息支出存在诸多困难

如果纳税人同时开发多个房地产项目，且贷款金额存在混用的情况时，开发商可以选择“据实扣除”或“比例扣除”来调节不同项目可扣除的利息支出。在各地税务机关步调不一、理解不一、信息不对称的情况下，可能会造成利息支出重复扣除。

因此，对于房地产企业开发多个房地产项目时，根据各省市的征管实际，税务机关难以认可纳税人按照据实扣除方式扣除利息支出。

（二）实际执行中，比例扣除应用场景较多

根据国税函〔2010〕220号规定，比例扣除的适用范围比较宽泛，以下3中情况均可以适用比例扣除：

1.企业全部使用自有资金，没有利息支出的，其房地产开发费用可以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的10%扣除。

2.企业不是向金融机构借款，不能提供金融机构证明的，不论其实际发生的利息支出是否低于5%的固定比例，其房地产开发费用均可按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的10%扣除。

3.企业既有金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的10%扣除。

因此，对于纳税人而言，利息支出按照比例扣除是最低限度的选择，在全部使用自有资金或者真实利息支出较少的情况下，选择比例扣除比据实扣除更为有利。此种情况下，土地增值税的口径比企业所得税的口径宽松。

（三）房地产企业是否存在利息支出扣除方式选择权尚存疑虑

根据国税函〔2010〕220号第三条第（三）项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。

从政策本意来说，该条款为了防止房地产企业利息支出扣除同时适用据实扣除+比例扣除的方式，但房地产企业是否拥有选择权，即根据自身情况选择更为有利的扣除方式并不明确。

实务中，部分地区税务机关采取了较为开明的态度，允许混合融资的房地产企业选择最为有利的扣除方式。

但依旧存在部分税务机关要求只要存在非金融机构借款的，则必须采取比例扣除方式的情形，这点在实际操作中应重点关注。

二、土地增值税中利息支出据实扣除应注意七点

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所，作者：纪宏奎

土地增值税清算中，对利息扣除有两个选项，一是可以选择据实扣除，二是可以选择计算扣除。选择据实扣除应注意以下问题：

1、据实扣除最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。“同类同期贷款利率“指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。在我国，各商业银行的利率都是执行人民银行规定的统一利率，即基准利率，并可以在一定范围内上、下浮动。基准利率是中国人民银行公布的商业银行存款、贷款、贴现等业务的指导性利率。我国一直在稳步推进利率市场化改革，在商业银行“贷款利率封底不封顶”的情况下，如何执行“最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率”的这一规定？是否计算土地增值税时的扣除也不受限制？这些有待国家税务总局进一步明确。

2、超期利息和罚息不得扣除。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第（二）款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。房地产开发企业向金融机构借款，因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息支出，不得作为利息支出在土地增值税税前扣除。

3、向非金融机构借款利息不能扣除。

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供“金融机构”证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。所指金融机构证明包括借款合同、利息单、利息发票、付息凭证。以及《土地增值税清算鉴证业务准则》第三十六条规定：房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：①审核应据实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除据实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。②利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核……从该规定可以看出：向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出仍未纳入扣除的范围。所以，对开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出，不论是否取得合法凭证，不论是否超过按商业银行同类同期贷款利率，均不允许扣除。不允许扣除的原因是涉及国家通过金融机构对房地产开发的宏观调控的需要，对房地产开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人融资开发的限制。

4、房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用计算扣除和据实扣除两种办法。

根据此规定，对于房地产企业从非金融机构获得的借款，由于其支付的利息无法取得金融机构证明，尽管企业可以取得资金提供者所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。 也就是说，要么按照金融机构借款的利息费用据实扣除，要么按照5%扣除，不能叠加处理。这种情况在清算时需要测算下用哪种方式扣除额多，哪种划算用哪种。

5、财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。

怎么样才算“能够按转让房地产项目计算分摊”？税法中并没有明确。企业发生的借款是为了开发多个房地产项目时，利息费用应当分项目核算。企业先要确切地来核算利息，进而才能正确地计算利息支出，因为土地增值税政策没有单独明确利息应该怎么核算。参照企业所得税，利息的分摊采取工程造价法分摊。

6、利息据实扣除的终止时间。

允许据实扣除的利息支出为转让项目开发至清算期间金融机构利息支出总额。举例来说，大连市税务机关曾于2014年发布公告，规定可据实扣除利息的终止时间，为企业按规定首次开始清算的上个月。应当注意：利息支出在符合条件的情况下，应扣除专项借款对外投资收益和存款利息收入后的余额扣除。

7、资本化的利息支出应调整为财务费用。

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）款规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。在土地增值税清算时，即使利息支出已经资本化并计入房地产开发成本，也不影响计算土地增值税时利息的扣除。

三、委托贷款、统借统还利息能否据实扣除

来源：辰税观，作者：辰爸禾语

根据前文分析，若开发项目发生的利息支出是向金融机构进行贷款，且相应利息支出可以按规定计算分摊并取得金融机构证明的，所发生的利息支出可在不超过商业银行同期同类贷款利率计算的金额内据实扣除；若向非金融机构借款，则所发生的利息不允许据实扣除；或虽向金融机构借款、但无法取得金融机构证明的，也无法据实扣除。

（一）委托贷款

1、委托贷款是否属于金融机构借款

《贷款通则》规定委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。

《中国银监会关于印发商业银行委托贷款管理办法的通知》（银监发〔2018〕2号）规定，委托贷款业务是商业银行的委托代理业务。委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款，不包括现金管理项下委托贷款和住房公积金项下委托贷款。商业银行依据规定，与委托贷款业务相关主体通过合同约定各方权利义务，履行相应职责，收取代理手续费，不承担信用风险。

商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款借款合同。合同中应载明贷款用途、金额、币种、期限、利率、还款计划等内容，并明确委托人、受托人、借款人三方的权利和义务。

因此，委托贷款应定性为商业银行的委托代理业务，不是金融机构的贷款业务，委托贷款业务中的贷款人为委托人，而非商业银行。

2、委托贷款具体执行口径的争议

由于借款形式的特殊性，实务中对于委托贷款利息支出，能否在土地增值税清算时据实扣除，一直存有争议。

（1）允许扣除观点

虽然银监发〔2018〕2号规定，委托贷款行为应由商业银行与委托人、借款人三方应签订委托贷款借款合同，并明确委托人、受托人、借款人三方的权利和义务。但该文件自2018年1月开始执行。实际中，以前年度的委托贷款行为可能由两个合同构成，即一个是提供资金的企业（委托人）与银行（受托人）的委托合同，另一个是银行（贷款人）与借款企业（借款人）的借款合同，两个合同是“背靠背”签订。在这种情形下，B公司属于与银行签订的贷款合同，其所支付的贷款利息应直接支付贷款银行，应允许据实扣除。

即使是三方合同，本来土地增值税利息支出据实扣除的规定已很严格，由于委托贷款有金融机构居间保障，形式要件上也满足据实扣除的限制条件，应允许在金融机构同期同类贷款利率的限额内据实扣除。如天津地区，根据《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）第七条规定，通过银行取得委托贷款的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；以集团名义贷款并实行统借统还的，凡能提供集团借款合同和支付利息凭证，并由集团提供资金使用及房地产开发项目利息支出情况分配表的，可以据实扣除。

（2）不予许扣除观点

《贷款通则》已明确商业银行作为名义上的贷款人（受托人）委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。因此，委托贷款利息支出不属于金融机构借款，其利息支出不得据实扣除。

根据我们的了解，北京地区对于委托贷款利息支出能否在土地增值税清算时据实扣除，需根据资金是否为专项用途、利息支出是否为直接支付来判定。即若委托贷款合同中明确委贷资金专用于清算项目，且借款人需将利息支付给银行并取得结息单、再由银行转付给委托人的，则企业发生的委贷利息支出可以在土地增值税清算时据实扣除；若委托贷款并非专用于开发项目或借款人直接将利息支付给委托人的，则不允许在土地增值税清算时据实扣除。

（二）统借统还利息支出扣除探析

“统借统还”是指集团统一融资，所属企业申请使用的资金管理模式，即集团/平台公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团，由集团统一与金融机构结算的资金集中管控模式。由于房地产行业特殊性，资金需求巨大，且项目公司单体授信条件较差，因此，“统借统还”模式十分常见。

1、统借统还的具体类型

参照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

统借统还业务，是指：

(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

2、统借统还的土地增值税处理

由于财务公司本身属于金融机构，可以提供金融机构证明；同时其利率水平也与商业银行保持一致，因此，在集团财务公司与下属公司签订统借统还协议，统一拨付资金和收取利息的情形下，利息据实扣除通常不存在争议。

但若由非财务公司拨付资金，实务中利息能否据实扣除争议较多。虽然统借方能够提供资金来源方的金融机构证明，但统借方本身非金融机构，借款协议由统借方与下属单位直接签订，下属单位往往取得统借方开具的发票。实务操作过程中需关注各地税务局对此问题的执行口径。

（1）穿透实质仍属于金融机构借款，应允许据实扣除

例如，青岛市地方税务局《青岛市地方税务局关于发布<房地产开发项目土地增值税管理办法>的公告》(青岛市地税局公告2016年第1号，已废止)以及安徽省黄山市地税局的《土地增值税清算业务有关问题释义》中均规定，“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，并按借款合同指定的分摊对象和用途借给集团内部其他成员企业使用，并且按照支付给金融机构相同的借款利率收取利息的，可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除”。

而北京市在实践中则明确应提供贷款合同、利息结算单据或金融机构开具的发票才能据实扣除利息支出。

（2）形式不满足金融机构直接借款，不得据实扣除

根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，允许据实扣除的利息应提供金融机构证明。在统借统还业务中，金融机构的证明只能列示金融机构与统借方的利息收支关系，不能直接体现成员企业与金融机构之间存在借贷关系。因此，部分地方税务机关认为“统借统还”业务中，下属子公司未取得金融机构凭证，利息支出不得税前扣除。

四、土地增值税中利息支出据实扣除案例解析

来源：北京鑫税广通税务师事务所

（一）案例背景

在土地增值税审核过程中，多数企业的房地产开发费用选择“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除的方法进行扣除，少数企业采取的利息据实扣除的方法。一旦涉及利息据实扣除，涉及的金额较大，利息据实扣除的审核显得尤为重要，本文通过案例详细讲解利息据实扣除的审核要点。

案例背景：北京柚子房地产开发公司于20X3年向北京水果税务局申报柚子1号地土地增值税清算项目，该项目在2022年取得政府相关批文进行建设及销售完毕。企业申报的利息支出金额合计1000万均用于柚子1号地开发建设，无其他项目利息支出。其中，蜜桃商业银行列支开发成本260万（60万财务咨询费，200万利息支出）；橙子银行列支财务费用下的利息支出100万，利率为5%；西瓜信托公司列支开发成本300万，利率10%；火龙果房地产开发公司列支开发成本340万，利率7%。（详情看图1）

（二）蜜桃商业银行审核关注点

（四）西瓜信托公司

（五）火龙果房地产开发公司

文章来源：地产财税学苑