土地增值税的相关问题

前言

在房地产交易流转过程中，会产生各种各样的交易税，比如：契税、所得税、增值税、印花税，这几种税都是单一系数的税种，但还有一个税由于其税率高、算法复杂等原因而对交易环节的总税赋数值影响很大，甚至会影响该房产交易的进行，这个税就是“土地增值税”。土地增值税因频频在税企之间引发争议，又被戏称为“土地争执税”，甚至有人称之为“妖税”。不但企业和财务人员受尽折磨，税务局和清算中介机构也并不轻松。

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

别称是反房地产暴利税。

土地增值税特点：

1 税率高  土地增值税实行30%至60%的超率累进税率；

2 税收政策简单而滞后  《土地增值税暂行条例》于1993年11月26日发布，自1994年1月1日起执行。《土地增值税暂行条例实施细则》1995年1月27日发布并施行。这两个国务院令只能说对土地增值税的征收作了原则性的规定，很多方面还需要细化。由于开发商的抵制和其他种种原因，一直采取妥协性的“预征制”，即按销售金额确定一定的比例征收。此后直到2009年5月12日，国家税务总局制定了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号），算是比较详细地对土地增值税清算进行了细化。但这个清算管理规程最多只能算是规范性文件，其法律效力有待进一步探讨。况且在很多行文上也是模棱两可的；

3 计税依据也即收入和扣除项目的认定非常复杂  扣除项目涉及到购入价、上手交易税费、本次交易税费、加计扣除、其他可以认定的抵扣项目等；

4 部分土地增值税征收清算时间跨度很大 该特点主要针对开发商开发项目，由于开发项目从土地取得到整体项目竣工销售完成需要几年甚至十几年的时间，导致土地增值税清算周期长，时间跨度大。

1 缴纳义务人：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。

2.计算公式：土地增值税采用四级累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下:

(一)增值额≤扣除项目金额50%

土地增值税税额=增值额×30%

(二)扣除项目金额50%<增值额≤扣除项目金额100%

土地增值税税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%

(三)扣除项目金额100%<增值额≤扣除项目金额200%

土地增值税税额=增值额×50%－扣除项目金额×15%

(四)增值额>扣除项目金额200%

土地增值税税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%

公式中的5%、15%、35%为速算扣除系数。

增值额=转让价-扣除项目金额

关于扣除项目相关的规定：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条　条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:

(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化、等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

(四)旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

(六)根据条例第七条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。

扣除项目金额计算公式：

1 新开发项目（开发商一手项目） 扣除项目金额=土地使用权取得成本+开发成本+销售费用+管理费用+财务费用+转让房产的相关税费

2存量项目  扣除项目金额=买入价+本次交易的增值税附加+本次印花税+上手契税+发票加计扣除项；

关于扣除项目金额注意几个方面：

1)买入价为上手购入价，以发票为准；

2)增值税附加=增值税*13%=（转让价-购入价）*5%*13%/1.05；国家税务总局《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第三条之规定：营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

3）印花税=转让价*0.05%

4）发票加计扣除项=买入价*5%*年限，每年扣除5%，满六个月计为1年。 注：财税[2006]21号《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》第二条之规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。 对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。 

1)销售普通住房增值率未超过20%免征土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，免征土地增值税。普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。上海普通住宅标准是一种标准，2014年11月13日上海市房管局等四部门出台《关于调整本市普通住房标准的通知》，自11月20日起实行新规。根据《通知》，可以享受优惠政策的普通住房应同时满足三个条件：1、房屋需为五层以上（含五层）的多高层住房，以及不足五层的老式公寓、新式里弄、旧式里弄等；2、单套建筑面积在140平方米以下；3、实际成交价格：低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下，坐落于内环线以内的低于450万元/套，内环线与外环线之间的低于310万元/套，外环线以外的低于230万元/套。

对于纳税人既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

2)个人销售住房免征土地增值税

《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）的规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。即个人销售的的住房，不论是普通住房还是非普通住房，不论首套住房还是两套及两套以上住房，均免征土地增值税。

3)政府搬迁免征土地增值税的情形

因国家建设需要，被政府依法征用、收回的房地产取得的补偿收入或因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步规定，所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

4)单位转让旧房作为公租房房源且增值率未超过20%免征土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税［2015］139号）的规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》（建保［2010］87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。该优惠政策执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

5)转让旧房作为保障性住房且增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税［2013］101号）的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

6)企业兼并重组暂不征收土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］5号）的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）、按照法律规定或者合同约定，对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税；两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税；按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税；单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。以上改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。以上土地增值税优惠政策执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。2018年5月16日财政部 税务总局发了《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》对企业兼并、重组、分立等形式免征土地增值税，期限是2018年1月1日至2020年12月31日。

7)合作建房分房作为自用暂免征收土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

8)被撤销金融机构清偿债务免征土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141号）的规定，经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，被撤销金融机构转让房地产免征土地增值税。除另有规定者外，被撤销的金融机构所属、附属企业，不享受免征土地增值税优惠政策。

9)资产管理公司处置房地产免征土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税［2001］10号）的规定，对信达、华融、长城和东方资产管理公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。享受税收优惠政策的主体为经国务院批准成立的中国信达资产管理公司、中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司，及其经批准分设于各地的分支机构。除另有规定者外，资产公司所属、附属企业，不享受资产公司的税收优惠政策。

案例A  某公司于2015年1月以420万元（合同价309万元）购入上海市浦东新区浦建路某小区房产，2019年4月该公司出售该处房产，目前市场价格为750万元；分别计算合同价为750万元、600万元、500万元三种情况的土地增值税：

1 合同价为750万元

扣除项目金额=买入价+本次交易的增值税附加+本次印花税+上手契税+发票加计扣除项=309+（750-309）*5%*13%/1.05+750*0.05%+309*3%+309*5%*4=309+2.73+0.375+9.27+61.8=383.175万元；

增值额=转让价-扣除项目金额=750-383.175=366.825万元

增值率=366.825/383.175=95.73%

土地增值税适用税率是40%

即土地增值税税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%=366.825*0.4-383.175*0.05=146.73-19.16=127.57万元；

2 合同价为600万元

扣除项目金额=买入价+本次交易的增值税附加+本次印花税+上手契税+发票加计扣除项=309+（600-309）*5%*13%/1.05+600*0.05%+309*3%+309*5%*4=309+1.8+0.3+9.27+61.8=382.17万元；

增值额=转让价-扣除项目金额=600-382.17=217.83万元

增值率=217.83/382.17=57%

土地增值税适用税率是40%

即土地增值税税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%=217.83*0.4-382.17*0.05=87.132-19.109=68.023万元；

3 合同价为500万元

扣除项目金额=买入价+本次交易的增值税附加+本次印花税+上手契税+发票加计扣除项=309+（500-309）*5%*13%/1.05+500*0.05%+309*3%+309*5%*4=309+1.18+0.25+9.27+61.8=381.5万元；

增值额=转让价-扣除项目金额=500-381.5=118.5万元

增值率=118.5/381.5=31.06%

土地增值税适用税率是30%

即土地增值税额=118.5*0.3=35.55万元；

对比表（单位：万元）：

案例B 王某某于2006年12月5日以单价25000元、总价3287250元购得上海市浦东新区浦东南路1118号**室办公楼（建筑面积131.49平方米），王某某于2019年4月20日以单价45631元、总价600万元把该办公楼转让给张某，由于年代较远，当时购房发票遗失。分别计算遗失发票和有发票提供两种情况的土地增值税。

1 发票遗失

根据土地增值税暂行条例实施细则及国家税务总局的相关规定，发票遗失采用专业的评估机构来评估其土地使用权价值和重置成本价，另外根据上海市土地增值税扣除项目评估技术指引（暂行）的要求，土地使用权价值应采用基准地价修正法来评估，房屋的价值采用重置成本价乘以成新率的方法。

根据2003年上海市基准地价表，该房产所在区位属于三级办公用地，基准地价为4550元/m2，受评估技术指引的限制，综合修正最高不得超过20%，则土地价格原则上最高是4550*1.2=5460元/m2,房屋重置成本经过评估计算为4800元/m2，成新率为90%，则土地价格与房屋价格之和为9780元/m2,

该办公楼评估总价为9780*131.49=128.60万元；

扣除项目金额=128.60+328.73*0.03+（600-128.60)*0.13*0.05/1.05+600*0.05%=128.60+9.86+2.92+0.3=141.68万元

增值额=600-141.68=458.32万元

增值率=458.32/128.60=356%

土地增值税税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%=458.32*0.6-141.68*0.35=274.99-49.59=225.40万元；

2 能提供原购房发票

扣除项目金额=328.73+328.73*0.03+（600-328.73）*0.13*0.05/1.05+600*0.05%=328.73+9.86+1.68+0.3+328.73*12*0.05=537.81万元；

增值额=600-537.81=62.19万元

增值率=62.19/537.81=11.56%

适用税率30%

土地增值税税额=增值额×30%=62.19*0.3=18.66万元；

结论：

1 土地增值税额很多时候远高于其他交易税费，由于计算复杂，税额弹性较大；

2 单位购置任何房产或个人购置办公楼、商业、工厂等房产，尽量不要做低购房的合同价。相反，条件允许请尽可能做高房价；

3 单位或个人购置房产，请一定保存好原始购房发票（非常重要）；

4 单位购买房产，最好成立一个新公司持有该房产，未来变现时可以采用股权变更的方式来回避土地增

文章来源： 房地产财税咨询