受让招拍挂土地的相关涉税处理

经营性国有土地使用权大多通过招标、拍卖或挂牌等方式向社会公开出让。本文就受让的招拍挂土地相关涉税政策分析如下：

一、受让土地与耕地占用税。《耕地占用税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第49号）第四条规定，经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。《国家税务总局关于发布<耕地占用税管理规程（试行）>的公告》（国家税务总局公告2016年第2号）第十九条规定，经申请批准占用应税土地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用应税土地的，纳税人为实际用地人。城市和村庄、集镇建设用地审批中，按土地利用年度计划分批次批准的农用地转用审批，批准文件中未标明建设用地人且用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心履行耕地占用税申报纳税义务；没有设立土地储备中心的，由国土资源管理部门或政府委托的其他部门履行耕地占用税申报纳税义务。

因此，如果农用地转用审批文件中未标明建设用地人且用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心履行耕地占用税申报纳税义务；没有设立土地储备中心的，由国土资源管理部门或政府委托的其他部门履行耕地占用税申报纳税义务。这种情况下，耕地占用税已经作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格中，受让方无需重复缴纳。如果土地储备中心等相关部门没有缴纳耕地占用税，这部分税金没有体现在招拍挂的价格中，则土地受让方作为土地的实际用地申请人需要缴纳耕地占用税。

二、受让土地与印花税。按照《中华人民共和国印花税暂行条例》（中华人民共和国国务院令1988第11号令）第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，对企业通过“招、拍、挂”程序取得的国有土地使用权，纳税人与国土资源部门签订的是《国有土地使用权出让合同》，应当按产权转移书据征收印花税，按合同载明出让金额的万分之五缴纳。另外，取得土地使用证时,按“权利许可证照”税目每证贴花5元。

三、受让土地与契税。在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在3%-5%的幅度内按照本地区的实际情况确定。受让土地契税计税依据为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对承受国有土地使用权应支付的土地出让金应征收契税，不得因减免出让金减免契税。企业以竞价方式取得出让土地，契税计税依据为竞价的成交价格，包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。

应当注意：在原拆迁政策规定下，房地产开发企业取得的并非净地，房地产开发企业取得土地前还要取得房屋拆迁许可证实施拆迁。拆迁涉及到货币补偿和安置用房补偿。因此，房地产开发企业缴纳契税的计税依据应当等于“土地出让金+安置房屋视同销售价格+拆迁补偿货币支付+其他（略）”金额之和。货币补偿金额容易确定，安置房屋视同销售价格如何确定呢？是按照拆迁时房屋的公允价格还是实施补偿时房屋的公允价格还是办理所有权转让手续时的公允价格呢？按照货币补偿与实物补偿等价的原则，应该是以拆迁时房屋的评估价格或公允价格为准。

四、受让土地与土地使用税。《国务院关于修改<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>的决定》（国务院令第483号）第九条规定，新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：（一）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；（二）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。自2006年起，对工业、商业、旅游、娱乐和商品住宅等经营性用地,必须通过招标、拍卖或挂牌等方式向社会公开出让。对于通过招拍挂的土地是否属于新征用土地？《国家税务总局关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第74号） 规定，通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，受让的“招拍挂”的土地，不论是受让方缴纳耕地占用税，还是土地储备等相关部门缴纳耕地占用税，受让方均应从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

五、受让土地与增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据财税〔2016〕140号第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”湖北国税营改增问题集：房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用主要包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费等。开发规费通常是指在房地产开发过程中，房地产开发企业按照项目所在地的收取标准向政府多个部门缴纳若干项的各种规费。其票据为政府部门出具的非税收入票据。目前，房地产开发企业中的一般纳税人允许扣除土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款。开发规费不得扣除。

应当注意：1.企业取得土地后，从政府部门收到的土地返还款（在实务中可能改换名目，以其他各种诸如“扶持资金”、“专项奖励”等方式拨付）是否作为土地价款在销售额中扣除？根据国家税务总局2016年第18号公告规定，房地产开发企业允许扣除计税的土地价款，应取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，且可扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。因此，如果房地产企业在缴付土地出让金之后，收到与土地出让金相关的财政返还款，也可能被认为是没有实际支付的部分，面临着不能扣除的问题。但在实务中，有的省份明确土地返款款允许扣除，如湖北省国家税务局营改增政策解答：从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。

2.支付的土地价款允许从计税销售额额中扣除仅限于房地产企业一般纳税人，并且适用一般计税方法，在销售其开发的房地产项目。房地产企业一般纳税人受让土地未经开发直接转让土地使用权（土地法虽然不允许土地未经开发直接转让，但实务中仍然存在），不得抵减计税销售额。另外，对非房地产企业一般纳税人，不论是直接转让土地使用权，还是将建造房屋一并转让，均不得抵减计税销售额。

文章来源：纪宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所