房地产企业差额征税调减成本的税务稽查重点

房地产企业享受土地成本差额征收增值税的税收政策，涉及到房地产企业所得税税前扣除的土地价款、拆迁补偿费用、拆迁安置房支出的真实性、合法凭证和企业所得税缴纳的多少。税务稽查机关重点稽查两方面内容：一是稽查房地产企业土地成本差额征税是否调减“主营业务成本”而不是“开发成本”；二是稽查证明房地产企业土地价款、拆迁补偿费真实性的法律凭证。

（一）稽查重点一：稽查房地产企业土地成本差额征税是否调减“主营业务成本”而不是“开发成本”

1、会计核算依据

《增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）关于“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

2、抵减销售额差额征税的土地成本的账务处理

基于以上规定，房地产企业扣除土地价款差额计征增值税的账务处理如下： 

（1）房地产企业支付土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用 时的账务处理：

借：开发成本——土地成本/土地征用拆迁补偿费

 贷：银行存款

（2）房地产企业土地成本差额征税调减“主营业务成本”的账务处理

关于房地产企业交房结转收入扣除土地土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用，抵减销项税额冲减“主营业务成本”的账务处理：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

   贷：主营业务成本

3、房地产企业土地成本差额征税调减“主营业务成本”而不是“开发成本”科目的两个原因分析。

第一，房地产企业在计算销售额中允许扣除的土地价款（包括拆迁补偿费用、土地前期开发费用）的计算方法决定的。

房地产企业在计算销售额中允许扣除的土地价款（包括拆迁补偿费用、土地前期开发费用）按照以下方法计算：

当房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

首先，计算出已开发项目所对应的土地出让金，计算公式如下：

已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用=土地价款×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）

其次，按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金、土地前期开发费用和拆迁补偿费用。

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

最后，按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。

另外，从政府部门取得的土地出让金返还款，不从支付的土地价款中扣除。

从以上计算方法可知，当期允许从销售额扣除的土地价款是指“当期已经销售的房地产项目建筑面积”所分担的不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施建筑面积的可供销售建筑面积的土地成本。而“开发成本——土地成本”是含有未销售房地产项目的建筑面积和未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

第二，土地成本核算的会计制度和税法允许从销售额中扣除的土地成本规定所决定的。

由于“开发成本——土地成本”科目要在已经销售和未销售的房地产项目中进行分摊。“主营业务成本”科目是针对已经销售的房地产项目从“开发产品”科目结转的“开发成本”。而《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条第四款和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点明确规定：允许从销售额中扣除的土地成本差额计征增值税的土地成本只限于“已经销售的房地产开发项目的建筑面积”且不包括“不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施建筑面积”所对应的土地成本。

 4、如何理解“当期允许扣除的土地价款”或者说“当期允许扣除的土地价款”的范围是什么？

根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条的规定房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的范围包括以下几项。

（1）房地产企业向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益（也称为土地出让金）。

（2）向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用

5、房开企业计算销售额时扣除的拆迁补偿费用包括“拆迁安置房支出”。

（1）拆迁补偿支出的形式

拆迁补偿，按现行拆迁补偿法规，应该是政府去拆迁补偿，这样补偿金就全部进入地价了。但实际上，由开发商直接补偿的情况还不少，所以，支付给个人或其它单位的也算，这样的规定是务实的。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为三种，一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人；二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式。三是安置房补偿与货币补偿相结合。即拆迁人将被拆除房屋的价值优先以安置房补偿，不足的部分以货币补偿给被拆除房屋的所有人。    

（2）安置房补偿入账金额的确定

第一， 对于房地产企业来说，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。

第二，对补偿的房屋同时应视同对外销售，确认收入。视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

第三，主管税务机关有权对价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生财税【2016】36号文件第十四条所列行为而无销售额的，按照自身近期同类、别人近期同类、组成计税价的顺序确定销售额。若主管税务机关有对补偿的房屋视同对外销售的价格进行调整，那么以安置房屋补偿方式的土地成本中的“拆迁补偿费支出”也自然要进行相应的调整。

（3）安置房补偿金额到底能否在计算销售额时扣除？

财税〔2016〕140号的规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。既然“拆一还一”实物补偿与货币补偿一样，都可以作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本，那么安置房补偿入账金额也应允许在计算销售额时扣除。

6、房地产企业差额计征土地增值税中扣除土地价款（包括土地出让金、征地拆迁补偿费和土地前期开发费用）的发票开具

《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此，适用一般计税方法的房地产企业开发的新老项目扣除土地款差额征税情况下适用一般计税方法的增值税一般纳税人，全额开具增值税专用发票。

（二）税务稽查重点二：稽查证明房地产企业土地价款、拆迁补偿费真实性的法律凭证

根据财税[2016]140号第七条第二款和国家税务总局公告2016年第18号第五条第五款的规定，房地产企业销售自行开发的房地产项目，在计算增值税的销售额时，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税收风险主要体现在以下两方面：

一方面是，不能提供证明土地价款和拆迁补偿款真实性的材料，导房致地产企业不能扣除拆迁补偿费用，从而将多交增值税。

另一方面是，在计算计算当期允许扣除的土地价款时，将销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积，计入房地产项目可供销售建筑面积之内，从而少扣除土地价款，时房地产企业多交增值税。

因此，税务稽查机关在核实土地价款时，必须稽查房地产企业是否收集以下证明拆迁补偿款、土地价款真实性的法律证据

第一，向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益，必须取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

第二，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，财政部门监制的财政票据开给房地产公司，设立项目公司对该受让土地进行开发，项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，必须同时符合下列条件：

①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

第三，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，必须提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这些真实性材料具体而言是如下：

①将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

 ②房地产企业与每一位被拆迁人签订的拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

③被拆迁人签字的收款收据或有银行盖章的支付拆迁补偿款的支付凭证。

④如果存在被拆迁人是承租人并获得拆迁补偿款，则还需要提供出租人与承租人签订的租赁合同复印件。

文章来源：肖太寿 梁好财税工作室