这种情况下土地返还款如何进行税会处理？

我公司系安徽某地房地产企业，2019年拟参与某市城中村改造项目，前期代政府拆迁并垫付拆迁补偿资金2.1亿元。2020年我公司通过“招拍挂”方式取得土地并一次性支付土地出让金4.5亿元后，政府以财政支持的方式补助我公司2.5亿元，其中包含建筑物拆迁费用3500万元。

《安徽省土地增值税清算管理办法》（安徽省税务局公告2018年第21号）第三十八条的规定：“根据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除”。

请问：根据上述规定，我公司取得的政府返还款2.5亿如何进行税会处理？这笔返还款2.5亿元在计算土地增值税时是否应该冲减土地成本？

【品税阁观点】政府与房地产企业签订土地出让合同时，往往会给予房地产企业一定的土地返还款。这些土地返还款会在土地出让合同中约定专门的用途，如用于拆迁补助、用于房企就地建安置房等等。对于这些款项如何进行账务和税务处理？品税阁认为千万不能死搬硬套政策条文，而应该准确把握业务的经济实质，然后依据相关法律规定进行税会处理，否则会产生涉税风险。

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，返还款项用于拆迁或安置补偿等方面。就网友提出的问题，品税阁认为该房企虽然参与拆迁但不是征收主体，只是代理拆迁和代理支付拆迁补偿费。不过是由于政府无充裕资金做支持等原因，可能要求开发商先期介入拆迁，在开发商缴纳土地出让金后，政府部门对开发商先期垫付的资金进行部分返还。在这种情况下，土地返还款是一种往来款项，其涉税处理应如下：

增值税的处理

根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（四）项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。

另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。

因此，本案例土地返还款2.5亿元的增值税税务处理如下：

第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此，若该公司负责实质拆迁，提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入可按照“建筑服务”清包工简易计税方法缴纳增值税3500/(1+3%)*3%=101.94（万元）。

第二，若该公司先期代理支付动迁补偿款，其收支差额，应按“经纪代理”税目缴纳增值税（25000-21000-3500）/(1+6%)*6%=28.30万元。

企业所得税的处理

土地返还款2.5亿元的企业所得税处理如下：

1、建筑服务收入3500/(1+3%)=3398.06万元

2、经纪代理收入（25000-21000-3500）/(1+6%)=471.70万元

3、应纳税所得额=3398.06+471.70=3869.76万元

另：土地的计税成本为4.5亿+1350万元（契税）=46350万元。

土地增值税的处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。

本案例，该公司取得的土地返还款4000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，该返还款4000万元不征收土地增值税。

另外，该公司在计算土地增值税时，确认扣除项目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7亿元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4亿元，而是支付的土地出让金4.5亿+1350万元（契税）=46350万元。

契税的处理

《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令[1997]第224号）第四条规定：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。

中华人民共和国契税暂行条例实施细则（财法字[1997]52号）第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

因此，该公司应缴契税：45000*3%=1350万元。（假定税率3%）

会计处理

1、该公司先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：

借：其他应收款  21000

贷：银行存款  21000

2、该公司支付土地出让金及缴纳契税时：

借：开发成本---土地征用及拆迁补偿费 46350（45000+1350）

       贷：银行存款  46350

3、该公司收到土地返还款时：

借：银行存款  25000

贷：其他应收款  21000

其他业务收入--代理服务收入  471.70

                    --建筑业收入  3398.06

应交税费--应交增值税（销项税额）28.30

应交税费--应交增值税（简易计税）101.94

文章来源：品税阁