允许在房地产企业增值税前扣除的土地价款实操难点浅析

自2016年5月1日房地产行业正式纳入增值税管理范畴后，其增值税处理中的特殊事项——土地成本增值税处理，就成为房地产行业增值税及相关税种处理的难点之一。本文基于房地产企业土地成本在增值税处理业务实务中的部分问题，进而分析土地成本在房地产企业增值税销售额中扣除对相关税种的间接影响。

一、基本政策体系下的特殊业务判定原则

1.房地产企业的土地成本扣除政策规定

房地产企业的土地成本扣除政策由基本政策、计算方法和延伸规定三部分组成。

（1）基本政策

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额；

（2）计算方法

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》公告（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定，明确了房地产企业在计算缴纳增值税销项税额时可以抵减土地成本：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

（3）延伸规定

根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）中明确：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

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2.政策执行细节及部分特殊业务把握

一是票据合规，36号文明确：在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。其中应重点关注“省级以上”、“财政部门”、“财政票据”等关键词的审核；

二是拆迁补偿资料应合规。140号文明确：纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。其中应重点关注“拆迁协议”、“付费凭证”及“真实性”等关键词。特别是付费凭证方面，原则上建议应选用“非现金性”拆迁补偿的支付方式，从而取得可信、有第三方证明的付款凭证。

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3.“城市基础设施配套”是否可在增值税中视为“土地成本”

房地产开发企业中的一般纳税人计算销项税时可扣除的土地成本是否包含城市基础设施配套一直是比较容易混淆的一个点。笔者认为，对于这个事项的明确，应先行了解城市基础设施配套的性质及土地成本中是否应包含市政建设配套费这两个问题。

城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，它按建设项目的建筑面积计征，其专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。

那么城市基础设施配套费是否应属于土地成本构成的一部分呢，在《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

财税〔2004〕134号文中，明确了市政建设配套费属于地价的构成部分作为契税的征收依据。从法理层面分析，市政建设配套费属于地价款成交价构成的一部分。于是，笔者思考到另一个问题，即城市基础设施配套费与市政建设配套费是否为同一性质的费用？很显然这两费用并不是同一类费用。市政建设配套费包含在土地出让金内，与土地出让金同时缴纳，由土地所有者（政府）开具非税收入一般缴款书，收款项目名称为地价款。而城市基础设施配套费由开发项目属地财政局（或财政局授权相关部门）在项目规划面积既定的基础上负责收取并开具非税收入一般缴款书，项目名称为城市基础设施配套。

因此，笔者认为市政建设配套费应属于地价款的构成之一，如取得合规票据，即属于计算缴纳增值税销项税额时可以抵减土地成本范围内的地价款，但城市基础设施配套费并不属于地价款的一部分，理论上不可在计算缴纳增值税销项税额时扣除。

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4.实物拆迁补偿是否属于可抵减土地成本

在拆迁实物补偿政策方面，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。实物补偿与货币补偿均为拆迁补偿的一种法定形式。

在企业所得税方面，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条 ，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。文件确认收入的方法和顺序为：第一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；第二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；第三，按开发产品的成本利润率确定。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。综上所述，房地产企业用房屋安置回迁户时企业所得税应按照2009年31号文要求确认视同销售收入同时确认拆迁补偿费成本。

在土地增值税方面，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

但在增值税方面，实物拆迁对应的收入成本会计口径上均未确认，无论是企业所得税还是土地增值税均为按照税收口径确认视同销售收入及成本，无实际业务现金流，但该部分实物拆迁对应的对应的视同销售成本从理论上并不符合财税〔2016〕140号规定的可扣除拆迁补偿费范围，也无法提供对应的资料，如拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等依据。实物拆迁补偿从原理上讲，完全满足拆迁补偿中除资金流以外的全部要素，但目前并无明确政策支持实物补偿允许在增值税销售额中扣除的依据。

二、土地成本在增值税销售额中扣除业务对于相关税种的影响分析及争议探讨

1.对土地增值税涉税事项的影响

房地产计算增值税销项税抵减土地价款后，土地增值税清算时点收入、成本如何确认？截止目前，尚未有明确口径的条文规定。笔者对部分属地税务机关的实际执行口径进行调研，发现对于这一问题目前的确认方式，实务中有三种方法。分别为：调减土地成本、调增收入以及不调减土地成本也不调增收入。

调减土地成本主要的依据为，根据财税〔2016〕22号文规定，“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记‘主营业务成本’”。上述规定虽然明确了会计口径对于差额征税的会计处理口径，但并未明确税务上对于土地成本扣除口径的规定，且在土地增值税清算时点可扣除的成本金额并不是按照会计确认的成本金额为准。

调增收入主要的依据为，根据广州市税务局穂地税函〔2016〕188号文明文规定，纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+9%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×9%)/ (1＋9%)”确认，即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。上述文件也是目前针对土地成本抵减相对明确的规定，但鉴于该规定只适用于广州本地，无法作为全国通用的确认扣除依据。

不调减土地成本也不调增收入主要的依据为，目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，应该按照土地增值税的规定处理，不调减也不调增，待有明文规定后，再按规定处理 。

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2.对企业所得税应税事项的影响

如前所述，基于房地产企业的土地价款抵减对于企业所得税的影响口径政策与土地增值税清算类似，房地产企业所得税关于土地成本确认目前尚未有明确口径的条文规定，对于这一问题目前的主要三种确认方式分别为：调减会计主营业务成本、调增企业所得税前列支的不含税收入额以及不调减成本也不调增收入。

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3.案例及沟通口径的倾向

甲房地产开发企业，为一般纳税人，按照增值税一般计税方法计税。

甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1090万，假设对应允许扣除的土地价款为300万。

（1）调减土地成本

甲企业土地增值税销售额为=1090÷(1+9%)=1000万

甲企业土地增值税可扣除土地成本额为=300-300÷（1+9%）×9%=275万

（2）调增收入

甲企业预售房产时土地增值税预征收入为=1090÷(1+9%)=1000万

甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期申报应交增值税的销项税为=

(1090-300)÷(1+9%)×9%=65.23万

甲企业土地增值税不含税收入=1090-65.23=(1090+300×9%)÷(1+9%)=1024.77万

甲企业土地增值税可扣除土地成本额为=300万

（3）不调减土地成本不调增收入

甲企业土地增值税销售为=1090÷(1+9%)=1000万

甲企业土地增值税可扣除土地成本额为=300万

土地成本在计算增值税时的抵减，对土地增值税及企业所得税的影响口径基本一致，主要为上述的三种处理方式，目前仅广东省出台了属地规范性文件予以规定，实际申报时应提前与当地主管税务机关联系，确认属地口径及政策依据。

上述三种处理方式中，无论是对企业所得税还是土地增值税的影响，笔者都更倾向于调增收入不调整成本的方式，在土地增值税方面可扣除成本额可享受30%（含10%比例扣除费用）的加计扣除，企业所得税方面无论是调增收入额还是调减成本额，对于企业所得税的应纳税所得额的影响一致，增加收入的同时也可以增加各项限额扣除费用的计算基数，如业务招待费、广告宣传费等等，进而有可能达到增加企业所得税税前可扣除金额的效果。

文章来源：程娟 房地产纳税服务网